MSFI 15 stupa na snagu. Trenutna praksa: Vrijeme priznavanja prihoda

Polina Sungurova Zamjenik direktora Odjela za međunarodno izvještavanje FBK
Časopis "Aktualno računovodstvo"

Početni datum obavezna primjena u Rusiji, standard MSFI 15 “Prihodi od ugovora s kupcima” (u daljnjem tekstu MSFI 15) tek treba biti dogovoren. Činjenica je da je Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB) nedavno izdao pojašnjenja, prema kojima je datum početka njegove opće primjene odgođen s 1. siječnja 2017. na 1. siječnja 2018. godine. U isto vrijeme, u rusko zakonodavstvo još nisu napravljena nikakva pojašnjenja (naredba Ministarstva financija Rusije od 21. siječnja 2015. br. 9n).

Međutim, ovaj se standard može primijeniti prije roka - od trenutka službene objave od strane IASB-a u svibnju 2014.

Ranu primjenu podupire činjenica da novi standard stvara jedinstvene pristupe računovodstvu prihoda od strane različiti tipovi ugovore i zamjenjuje MRS 11 Ugovori o izgradnji (MRS 11) i MRS 18 Prihodi (MRS 18).

MSFI 15 nudi strukturiraniji pristup računovodstvu prihoda, pružajući univerzalne kriterije za različite ugovore, izbjegavajući sve dvosmislenosti i nepotrebne opće odredbe prethodnim standardima. Ako su prije postojali različiti računovodstveni modeli ovisno o tome što je točno bio predmet ugovora - prodaja robe, pružanje usluga ili izgradnja, sada je sve to povezano u jedinstven mehanizam s detaljnijim računovodstvenim detaljima.

Značajke primjene MSFI 15

Novi standard predlaže nekoliko osnovnih koraka koje treba slijediti za priznavanje prihoda za određeni ugovor. Pogledajmo ih.

Korak 1. Najprije morate razumjeti jesu li ispunjeni svi kriteriji za priznavanje ugovora:

• ugovor moraju odobriti sve strane u bilo kojem obliku;
• ugovor mora definirati prava stranaka u odnosu na prenesenu robu, radove, usluge i uvjete plaćanja za njih;
• isplata mora biti vjerojatna.

U ovoj fazi najčešće ne nastaju razlike između starih i novih standarda koje mogu utjecati na računovodstvo. Međutim, budući da MSFI 15 zahtijeva razmatranje kupčeve sposobnosti i namjere da plati naknadu kada plaćanje dospije, subjekt treba uzeti u obzir kriterije kao što su kupčeva solventnost i interes u ishodu posla.

Korak 2. Zatim se utvrđuju obveze iz ugovora, odnosno što tvrtka točno prodaje. Obično je to roba, rad ili usluga koja se razlikuje od drugih. To je prodaja posebne stavke koja će biti obračunska jedinica za prihod.

Posebna roba, radovi ili usluge (proizvodi) definirani su ugovorom samo ako su istovremeno ispunjena dva uvjeta:

• kupac može samostalno koristiti te proizvode odvojeno od ostalih proizvoda iz ugovora;
• ti se proizvodi mogu zasebno identificirati.

Za većinu operacija, računovodstvo prihoda prema starim i novim standardima neće se razlikovati u sastavu prodanih proizvoda. Međutim, u slučajevima kada je ugovorima predviđena prodaja kombiniranih proizvoda (primjerice, pružanje usluga uz istodobnu nabavu opreme za njihovo korištenje; davanje popusta na jedan proizvod u slučaju kupnje drugog proizvoda); prodaja licencnog ugovora za proizvod uz istovremeno pružanje usluga za njegovu promidžbu; prodaja opreme s dodatne usluge na njegovu uslugu nakon jamstva), pojavit će se razlike koje mogu značajno promijeniti pokazatelje izvješćivanja.

3. korak Po završetku postupka utvrđivanja obveza iz ugovora, utvrđuje se ukupna cijena ugovora, odnosno procjena prihoda od njegovog sklapanja. U ovoj fazi tvrtka treba uzeti u obzir sljedeće nijanse:

• varijabilni dio troška ugovora;
• značajna komponenta financiranja;
• nenovčana naknada.

Pogledajmo svaku točku detaljnije.

Varijabilni dio vrijednosti ugovora (popusti, krediti, povrati proizvoda, bonusi). MRS 18 tražio je samo da se utvrdi je li vjerojatno da će buduće ekonomske koristi proizaći iz transakcije i jesu li svi rizici i koristi vlasništva nad proizvodom preneseni na kupca, a ako ti kriteriji nisu ispunjeni, tada prihod ne bi trebao biti prepoznat.

MSFI 15 koristi koncept “prijenosa kontrole” umjesto “prijenosa rizika i koristi” i detaljno utvrđuje kriterije za procjenu vjerojatnosti nastanka onih događaja koji određuju priznavanje prihoda. Prihod se sada može priznati ako tvrtka na temelju iskustva i statistike može s velikom vjerojatnošću odrediti minimalni iznos koji će primiti.

Ispostavilo se da se u nekim slučajevima priznavanje prihoda može izvršiti u ranijoj fazi nego što to predlaže MRS 18.

Značajna komponenta financiranja. MRS 18 bavio se pitanjem davanja takozvanog trgovačkog kredita samo od strane prodavatelja.

Obrnuta situacija, kada kupac financira prodavatelja, nije razmatrana, budući da se prema MRS-u 18 prihod treba mjeriti na fer vrijednost primljena naknada. Ispostavilo se da se situacija s financiranjem od kupca - u suštini zrcalna - u računovodstvu odražava na sasvim drugačiji način.

MSFI 15 značajno je promijenio pristup evidentiranju financijske komponente. Iznos prihoda odražava cijenu koju bi kupac platio u gotovini u trenutku kada su mu obećane robe ili usluge prenesene. Pojavio se novi pojam - “gotovinska” prodajna cijena.

Pogledajmo primjer.

Primjer

Prema MRS-u 18. Ako je tvrtka prodala robu za 1 210 000 RUB. uz plaćanje u dvije godine, bilo je potrebno diskontirati iznos prihoda (uz pretpostavku diskontne stope od 10%) za razdoblje od dvije godine.

Tvrtka bi mogla ostvariti prihod u iznosu od:

1 210 000 RUB : (1 + 10%) x 2 godine = 1 000 000 RUB, a zatim priznajte prihod od kamata u iznosu od 210 000 RUB za dvije godine. (za cijelo razdoblje).

Ako je kupac platio predujam u iznosu od 1.000.000 rubalja, a roba mu je isporučena tek dvije godine kasnije, prodavatelj je prvo priznao dugovanja za predujam u cijelosti (1.000.000 rubalja), a zatim, nakon dvije godine, prihod u istoj veličini.

Prema MSFI 15. Situacija s davanjem trgovačkog kredita kupcu prema MSFI 15 odrazit će se na isti način.

U slučaju isporuke unaprijed, ako je kupac platio predujam dvije godine prije primitka robe, tada se prvo mora priznati ugovorna obveza (plaćanje predujma) u iznosu od 1.000.000 rubalja, a zatim će se u roku od dvije godine obračunati troškovi kamata. priznati, povećavajući ovu ugovornu obvezu na 1.210.000 RUB. Nakon dvije godine, prihod će se priznati u visini nastale obveze. Rezultat će biti priznavanje prihoda u iznosu od 1 210 000 RUB. i troškovi kamata u iznosu od 210 000 RUB.

Imajte na umu da razlika između iznosa prema ugovoru i novčane prodajne cijene ne mora biti rezultat financiranja, već može biti uzrokovana drugim čimbenicima, na primjer, odrazom rizika neispunjenja obveza iz ugovora za jednog od stranke. U takvoj situaciji ne bi se trebao odraziti učinak financiranja.

Za nenovčane naknade zahtjevi starih i novih standarda u biti se ne razlikuju. Ako plaćanje za proizvod ili uslugu prema ugovoru neće biti primljeno u obliku novčana naknada, onda se prihod treba odražavati po fer vrijednosti primljene imovine.

Korak 4. Uveden MSFI 15 nova pozornica- raspodjelu cijene po obračunskoj jedinici prihoda. Kao što smo već spomenuli, jedan ugovor može omogućiti isporuku dobara i usluga koje se razlikuju jedna od druge. Vrijeme priznavanja prihoda za ove različite komponente može varirati. Uključujući novi standard utvrđuje kako se trebaju raspodijeliti opći popusti prema ugovoru za svaku komponentu zasebno.

MRS 18 ne propisuje kako se diskonti trebaju raspodijeliti. Jedina odredba standarda na koju se može osloniti pri raspodjeli je da se prihod mora mjeriti po fer vrijednosti primljene naknade. Dakle, u svakom pojedinačnom slučaju potrebno je analizirati kupoprodajni posao i pojedinosti upisati u računovodstvenu politiku.

MSFI 15 jasno navodi da se prodajna cijena mora rasporediti na svaku obvezu izvršenja, odnosno na svaki poseban proizvod proporcionalno samostalnoj prodajnoj cijeni. Samostalna prodajna cijena je cijena po kojoj bi tvrtka zasebno prodala obećani proizvod ili uslugu kupcu. Njegov najbolji dokaz je vidljiva cijena prepoznatljivog dobra ili usluge, uključujući katalošku cijenu.

Primjer

Razmotrimo računovodstvo prodaje mobilni operater paket “usluga + proizvod” (mobilne komunikacije na godinu dana i pametni telefon). Ukupni trošak paketa je 5000 rubalja. Trošak pametnog telefona ako se kupi zasebno iznosi 2990 rubalja, a mjesečni trošak paketa usluga nakon prve godine iznosi 400 rubalja. na mjesec. Dakle, prilikom kupovine paketa popust iznosi:

2990 rub. + 400 rub. x 12 mjeseci - 5000 rub. = 2790 rub.

Potrebno je distribuirati popust od 2790 rubalja. za obje komponente.

Pojedinačna cijena pametnog telefona je:

2990 rub. : (2990 rubalja + 400 rubalja x 12 mjeseci) x 100% = 38% ukupnog troška.

Odvojeni trošak usluge mobilne komunikacije za jednu godinu je:

(400 rub. x 12 mjeseci): 7790 rub. x 100% = 62% ukupnih troškova.

Dakle, tvrtka mora priznati jednokratni prihod od prodaje pametnog telefona u iznosu od:

5000 rub. x 38% = 1900 rub.

te mjesečni prihod od prodaje mobilnih komunikacijskih usluga u iznosu od:

(5000 - 1900) : 12 mjeseci. = 258,33 rub.

Još jedna prilično uobičajena situacija je kada tvrtke pružaju usluge, a kupcu daju besplatnu opremu za korištenje tih usluga, na primjer, modem prilikom pružanja usluga internetske veze. Za MRS 18 prodaja takve komponente je nevidljiva, prihod od njezine prodaje je nula, priznat će se samo prihod od usluge internetske veze. Prema MSFI 15 prihod će se raspodijeliti razmjerno pojedinačnoj prodajnoj cijeni.

Korak 5. Potrebno je utvrditi trenutak priznavanja prihoda. Na završna faza Tvrtka odlučuje o pitanju: hoće li prihod biti priznat odmah ili kroz određeno vremensko razdoblje?

MRS 18 zahtijeva da se prihod prizna kada ili kada tvrtka ispuni svoju obvezu izvršenja isporukom obećane robe ili usluge kupcu. Imovina se prenosi kada ili kada kupac stekne kontrolu nad njom. Međutim, u nekim slučajevima prihod se mora priznati tijekom određenog vremenskog razdoblja koristeći metodu rezultata ili metodu izvora, ovisno o prirodi prodane robe ili usluga. Takvi slučajevi nastaju kada:

• kupac istovremeno prima i konzumira koristi povezane s prodavateljevim izvršavanjem obveze kako je ona ispunjena, odnosno pruža periodične ponavljajuće usluge;
• u procesu izvršavanja obveze prodavatelja stvara se ili poboljšava imovina nad kojom kupac stječe kontrolu jer se imovina stvara ili poboljšava, na primjer, gradi zgrada;
• proizvod koji se stvara nema alternativnu namjenu, a zaštićeno je pravo prodavatelja na isplatu obavljenog dijela posla, npr. izrađuje jedinstveni softver za potrebe naručitelja.

U svim ostalim slučajevima prihod se priznaje odmah.

MSFI 15 pojašnjava mogućnost i značajke priznavanja prihoda za različite situacije(pravo povrata, jamstva, opcije, repo ugovori i drugo). Na primjer, da bi se obračunao prijenos proizvoda s pravom povrata, tvrtka koja prodaje mora prepoznati:

• prihod od proizvoda prenesenih do iznosa naknade na koju očekuje da ima pravo (dakle, prihod se neće priznati za proizvode za koje se očekuje da će biti vraćeni);
• obveza povrata;
• sredstva (i odgovarajuću prilagodbu troška prodaje) za pravo na primanje proizvoda od kupaca po ispunjenju obveze povrata novca.

Primjer

Prema MRS-u 18. ako poduzeće trgovina na veliko prodaje robu trgovina na malo a nakon kupnje robe trgovina je imala mogućnost povrata neprodane robe u roku od mjesec dana, u izvješćima veleprodajne tvrtke prihod je priznat tek u trenutku kada je povrat robe iz trgovine postao nemoguć.

Isto tako, kada je investitor prodao stanove u ranoj fazi izgradnje, prihod se u financijskim izvještajima priznaje tek kada kupac potpiše akt o primopredaji stana, a to se događa tek nakon što je kuća u potpunosti izgrađena i primljena od strane državne komisije.

Prema MSFI 15, veleprodajno poduzeće može priznati prihod na temelju povrata od maloprodaje. Prihod za onu robu koja s velikim stupnjem vjerojatnosti neće biti vraćena može se priznati u trenutku kada je prebačena u maloprodaju radi prodaje. I to za onu robu za koju se očekuje mogući povratak, - priznati obvezu. Na primjer, ako tvrtka prodaje robu za samo 120 rubalja, od čega je sigurno da roba u vrijednosti od 100 rubalja neće biti vraćena, tada bi prihod od 100 rubalja trebao biti priznat u izvješćima. i obvezu vraćanja od 20 rubalja.

U mnogim slučajevima, investitor može odražavati prodaju stanova pojedincu u trenutku kada on, analizirajući iskustvo i statistiku prodaje i preuzimanja sličnih objekata od strane državne komisije, ima pravo ustvrditi da će s vrlo visokim stupnjem vjerojatnosti akt o primopredaji stana potpisati kupac u budućnost.

Novi standard također pruža mnogo detaljnije smjernice o računovodstvu za područja kao što su troškovi ugovora (uključujući, na primjer, troškove ugovora), jamstva i licence. Istodobno, tvrtke će morati detaljnije dati podatke u objavama.

Zaključno, računovodstvo prihoda pri primjeni MSFI-ja 15 umjesto MRS-a 11 i MRS-a 18 značajno će se promijeniti za mnoge organizacije. Ugrožene su tvrtke koje se bave licenciranjem i prodajom softver, telekomunikacije, građevinarstvo, obrambena industrija, upravljanje imovinom. Morat će formirati nove procjene i stručne prosudbe, a možda i obnoviti procese računovodstvo, budući da će se promijeniti trenutak i opća mogućnost priznavanja prihoda i njegova procjena.

Chunikhina T. Yu., ACCA

Prilikom ocjenjivanja financijsko stanje Za organizaciju je prihod, uz neto dobit, najvažnija stavka u financijskim izvještajima. Međutim, on se ne može utvrditi bez procjene prihoda, koji u pravilu predstavljaju najznačajniju stavku u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti.

Drugi dio bavi se sljedećim pitanjima:

- Kako treba priznati troškove po ugovorima s kupcima?

- Koja objavljivanja informacija zahtijeva MSFI 15?

- Koje zahtjeve za prezentaciju informacija postavlja MSFI 15?

- Koje standarde i pojašnjenja zamjenjuje MSFI 15?

- Kada MSFI 15 stupa na snagu i koje mogućnosti postoje za prelazak na MSFI 15?

- Kakav će utjecaj MSFI 15 imati na izvješćivanje organizacija?

- Koje radnje treba poduzeti i kada primijeniti novi standard?

15. Kako treba priznati troškove po ugovorima s kupcima?

Troškovi po ugovorima s kupcima su dodatni (inkrementalni) troškovi povezani sa sklapanjem ugovora s kupcima i troškovi vezani uz izvršenje takvih ugovora.

Takvi se troškovi priznaju kao imovina kada su ispunjeni niže navedeni uvjeti. Ta se imovina amortizira na sustavnoj osnovi tijekom razdoblja koje je u skladu s obrascem prijenosa dobara ili usluga na koje se izravno odnose.
MSFI 15 primjenjuje se na računovodstvo troškova povezanih s ispunjenjem ugovora samo ako nisu unutar djelokruga drugih primjenjivih standarda (na primjer, MRS 2 Zalihe, MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema, MRS 38 "Nematerijalna imovina").

Za informaciju

Inkrementalni troškovi povezani sa sklapanjem ugovora su oni troškovi koji ne bi nastali da ugovor nije sklopljen, kao što su provizije za prodaju.

Za inkrementalne troškove povezane sa sklapanjem ugovora s kupcima, MSFI 15 navodi da ako subjekt očekuje povrat takvih troškova kasnije, oni se priznaju kao imovina ako je njihovo razdoblje amortizacije više od godinu dana. Ako im je razdoblje amortizacije kraće od godinu dana, priznaju se kao rashod.

Primjer 20

Konzultantska organizacija pobijedila je na natječaju za pružanje konzultantskih usluga novom kupcu. Nastali su sljedeći troškovi:

pravne usluge za pripremu prijedloga natječaja - 100;

putni troškovi - 200;

provizije plaćene od prodaje zaposlenika - 150.

Ukupni troškovi: 450.

Prema MSFI 15, organizacija priznaje sredstvo u iznosu od 150 kao dodatne troškove povezane sa sklapanjem ugovora, budući da pretpostavlja buduću naknadu tih troškova putem primitka Novac za konzultantske usluge.

Odvjetničke naknade za pripremu prijedloga natječaja i putni troškovi nastali su neovisno o tome je li natječaj dobiven ili ne, stoga se ne kapitaliziraju, već se priznaju kao rashod razdoblja u kojem su nastali.

Organizacija također isplaćuje godišnji bonus zaposlenicima odgovornim za prodaju, na temelju postignutih kvantitativnih pokazatelja – obujma prodaje, profitabilnosti općenito i pojedinačni pokazatelji produktivnost. Takvi se troškovi ne kapitaliziraju jer nisu inkrementalni troškovi povezani sa sklapanjem ugovora i ne mogu se izravno pripisati određenim ugovorima s kupcima.

Troškovi povezani s ispunjavanjem ugovora s kupcima priznaju se kao imovina ako zadovoljavaju sve od sljedećeg:
kriteriji:

• izravno su povezani s postojećim ili predloženim ugovorom koji organizacija može posebno identificirati;
• stvaraju ili poboljšavaju resurse organizacije, koji će se u budućnosti koristiti za ispunjavanje obveza prema ugovorima;
• nadoknada ovih troškova očekuje se naknadno.

Primjeri takvih troškova mogu biti: izravni materijalni troškovi; rad košta; raspodjela općih troškova izravno povezanih s ugovorom; troškove koji podliježu nadoknadi od strane kupca; ostali troškovi koji su nastali isključivo zbog sklapanja ugovora s kupcem.

16. Koje objave zahtijeva MSFI 15?

MSFI 15 daje objave osmišljene kako bi korisnicima financijskih izvještaja omogućile razumijevanje prirode, iznosa i vremena ili razdoblja priznavanja prihoda, kao i neizvjesnosti povezane s prihodom i novčanim tokovima koji proizlaze iz izvršavanja obveza prema ugovorima s kupcima. Ove objave su:

• prihod priznat prema ugovorima s kupcima, uključujući raščlambu prihoda na komponente;
• stanja prema ugovorima, uključujući:
  • ulazna i izlazna stanja potraživanja, ugovorne imovine i ugovornih obveza;
  • prihod priznat u izvještajnom razdoblju koji je uključen u početna stanja ugovornih obveza;
  • prihod priznat u izvještajnom razdoblju za ugovorne obveze ispunjene u prethodnim razdobljima;
• obveze prema ugovorima s kupcima koje treba izvršiti, uključujući opis načina na koji subjekt obično ispunjava obveze, uključujući:
  • bitni uvjeti plaćanje;
  • vrstu dobara i usluga za koje je obećano da će se prenijeti prema ugovorima;
  • obveze povrata, povrata novca i druge slične obveze;
  • vrste jamstava i drugih sličnih obveza;
• transakcijska cijena, koja se raspoređuje na preostale obveze iz ugovora;
• značajne prosudbe i njihove promjene u vezi sa zahtjevima ugovora s kupcima, uključujući:
  • rok za ispunjenje obveza iz ugovora s kupcima;
  • cijenu transakcije i iznose dodijeljene obvezama koje treba ispuniti prema ugovorima;
• priznata imovina za troškove povezane sa sklapanjem i izvršenjem ugovora s kupcima, uključujući:
  • opis prosudbe korištene za određivanje iznosa troškova i metode amortizacije korištene u svakom izvještajnom razdoblju;
  • završna stanja priznate imovine po trošku;
  • iznos amortizacije i sve gubitke od umanjenja priznate u izvještajnom razdoblju.

17. Koje zahtjeve za prezentiranje informacija postavlja MSFI 15?

Organizacija izvještava o financijska situacija informacije o izvršenju ugovora s kupcima kao ugovorna imovina ili ugovorna obveza, ovisno o stupnju ispunjenja obveza od strane organizacije i plaćanja od strane kupca prema ugovoru.

Svako bezuvjetno pravo na naknadu prikazano je zasebno kao .

Ako kupac izvrši avansno plaćanje prije nego što subjekt prenese kontrolu nad relevantnom robom ili uslugom na kupca, ugovorna se obveza prikazuje u izvještaju o financijskom položaju.

Ako kupac još nije platio odgovarajuću naknadu za prijenos dobara ili usluga, izvještaj o financijskom položaju prikazuje:

• ugovorna imovina (pravo organizacije na naknadu u zamjenu za robu ili usluge prenesene na kupca, što je zbog razloga koji nije proteklo vrijeme - na primjer, buduće izvršavanje obveza prema ugovoru od strane organizacije (vidi također primjer u pitanju 2);
• ili potraživanja(bezuvjetno pravo na naknadu koja ne ovisi o proteku vremena).

Ugovorna imovina i potraživanje te svako umanjenje koje se na njih odnosi moraju se obračunati u skladu s MSFI 9 Financijski instrumenti.

Razlika između iznosa inicijalno priznatog potraživanja i iznosa prihoda treba se priznati kao trošak umanjenja vrijednosti.

18. Koje standarde i tumačenja zamjenjuje MSFI 15?

Stupanjem na snagu MSFI-ja 15, sljedeći MSFI-ji više neće vrijediti:

• MRS 18 Prihodi;
• MRS 11 Ugovori o izgradnji;
• IFRIC 13 Programi lojalnosti kupaca;
• IFRIC 15 “Ugovori o izgradnji nekretnina”;
• IFRIC 18 Prijenosi imovine od kupaca;
• Pojašnjenje SIC-a 31 “Prihodi - barter transakcije, uključujući usluge oglašavanja.”

19. Kada MSFI 15 stupa na snagu i koje su mogućnosti prelaska na MSFI 15?

MSFI 15 je na snazi ​​za izvještajna razdoblja koja počinju na dan ili nakon 1. siječnja 2017. godine, uz dopuštenu raniju primjenu. Stoga će ga trebati primijeniti prilikom izrade međuizvješća u 2017. godini, kao i godišnjih izvješća za 2017. godinu i nakon toga.

Primjenjuje se na nove ugovore sklopljene od datuma stupanja na snagu MSFI-ja 15, kao i na postojeće ugovore koji nisu dovršeni na datum stupanja na snagu.

Imate izbor retrospektivne primjene, retroaktivne primjene s djelomičnim izuzećima (datum usklađenja kapitala - 1. siječnja 2016.) ili korištenja modificiranog pristupa pri prelasku na novi standard.

Prema modificiranom pristupu podaci za usporedna razdoblja se ne prepravljaju. Umjesto toga, subjekt priznaje kumulativni učinak prve primjene MSFI-ja kao usklađenje početnog stanja zadržane dobiti na dan 1. siječnja 2017. godine.

Usporedni podaci za godinu koja je završila 31. prosinca 2016. nisu prepravljeni. Potrebno je iskazati prihode u skladu s ranije primjenjivanim računovodstvenim načelima, kao i iznos za koji se pojedina stavka financijskog izvještaja promijenila tijekom izvještajnog razdoblja u odnosu na iznose utvrđene u skladu s ranije primjenjivanim standardima računovodstva prihoda.

Primjerice, ako je ugovor s kupcem sklopljen 2015. godine i vrijedi do sredine 2018. godine, tada u godišnjim izvješćima za 2017. godinu:

• u slučaju primjene retrospektivnog pristupa preračunava se stanje akumulirane dobiti na dan 01.01.2016. (za 2015.) i 01.01.2017. (za 2016.);
• u slučaju primjene modificiranog pristupa podaci za 2015. i 2016. godinu se ne preračunavaju; vrši se usklađenje ulazne akumulirane dobiti na dan 01.01.2017. kako bi se prikazao akumulirani učinak na ovaj datum, koji predstavlja iznos promjene akumulirane dobiti u odnosu na pokazatelje utvrđene u skladu s prethodno primjenjivim standardima računovodstva prihoda.

Svi subjekti bit će dužni objaviti učinak promjena u računovodstvenim politikama koje proizlaze iz usvajanja novog standarda.

U godišnjim financijskim izvještajima za 2014., MRS 8 Računovodstvene politike, promjene u računovodstvenim procjenama i pogreške zahtijevat će objavljivanje procjene potencijalnog utjecaja MSFI-ja 15 na financijske izvještaje kada on stupi na snagu.

20. Kakav će utjecaj MSFI 15 imati na korporativno izvještavanje? Koje radnje treba poduzeti i kada implementirati novi standard?

MSFI 15 će utjecati na sve subjekte, ali na različite načine ovisno o njihovoj vrsti aktivnosti.

Na primjer, kreditne organizacije, očekuje se da će biti manje pogođeni jer prihod od kamata, koji čini većinu prihoda banaka, i prihod od dividendi nisu obuhvaćeni MSFI-jem 15.

Očekuje se da će MSFI 15 imati najveći utjecaj na aktivnosti povezane s upravljanjem imovinom, gradnjom, franšizingom, farmaceutskim proizvodima, prometom nekretnina, razvojem softvera i telekomunikacijama, uključujući mobilne mreže i kabelske linije.

Razina otkrivanja također može varirati ovisno o vrsti aktivnosti prodajne organizacije.

Najznačajniji utjecaj MSFI-ja 15 bit će na višestruke ugovore o isporuci, ugovore s više elemenata koji uključuju isporuku, prilagodbu, razvoj dizajna, post-ugovorno servisiranje i nabavu nadogradnji. Ove komponente mogu predstavljati zasebne obveze izvršenja na koje će se transakcijska cijena morati alocirati na temelju pojedinačne prodajne cijene komponente.

Ugovori koji predviđaju promjene u cijeni na temelju događaja, postojanja prava na povrat, određivanja cijena na temelju popusta ili stope postizanja ciljeva morat će se procijeniti za varijabilno razmatranje korištenjem prosudbi i procjena, uključenih u ukupnu transakcijska cijena i odražava se u izvješćima kao element prihoda.

Što se tiče troškova, bit će potrebno identificirati troškove gubitka materijalnih i radnih resursa zbog neučinkovitih aktivnosti koje se ne mogu kapitalizirati, kao i kapitalizirane troškove – primjerice, troškove krivulje učenja, aktivacije i instalacije. Bit će potrebno utvrditi i u informacijski sustav uvrstiti osnovicu za amortizaciju ovih troškova – primjerice, ovisno o trajanju ugovora, pri čemu se razlikuju ugovori s rokom valjanosti dužim od godinu dana i do godinu dana. (u ovom slučaju troškovi se ne kapitaliziraju, već se knjiže kao trošak).

Čini se prikladnim prvo procijeniti:

• najznačajnije vrste tokova prihoda, kao i analizirati glavne vrste ugovora koji generiraju ove prihode, obraćajući posebnu pozornost na tekuće dugoročne ugovore, u smislu potrebe za njihovom izmjenom i potencijalnom integracijom njihovih materijalnih uvjeta koji utječu priznavanje ugovorne imovine, ugovornih obveza i prihoda u računovodstvenom sustavu; može biti potrebno dodatna znanja u području nacionalnog i međunarodnog zakonodavstva u vezi s ovršnim obvezama iz ugovora s kupcima;
• potreba za uvođenjem promjena u Informacijski sustavi podatke o ugovorima koji su relevantni za potrebe priznavanja prihoda sukladno MSFI 15, kao iu sustavima interne kontrole, u ključnim pokazateljima uspješnosti (KPI), programima nagrađivanja i bonusa, politici dividende;
• potreba za promjenom razine interakcije i razmjene informacija između računovodstvenih djelatnika i djelatnika zaduženih za prodaju, a koja je potrebna za ispravno i pravodobno priznavanje prihoda u određenom trenutku ili po ispunjenju obveza iz ugovora, potrebna otkrivanja, uključujući u smislu ugovorne imovine i ugovornih obveza;
• utjecaj novih pristupa priznavanju prihoda na financijski rezultati, imovine i obveza, pokazatelja uspješnosti, uključujući sa stajališta ulagača, kao i usklađenosti s ugovorima.

Pri ocjeni financijskog stanja organizacije prihod je, uz neto dobit, najvažnija stavka u financijskom izvješćivanju. Međutim, neto dobit nije moguće utvrditi bez procjene prihoda, koji u pravilu predstavljaju najznačajniju stavku u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti.

Investitori i drugi korisnici financijskih izvještaja pri analizi financijskog stanja organizacije prije svega procjenjuju iznos i sastav prihoda priznatih u tekućem izvještajnom razdoblju, uključujući usporedbu s prethodnim izvještajnim razdobljem, kao i s prihodima druge usporedive organizacije.
Dana 28. svibnja 2014. IASB je, kao rezultat šestogodišnje suradnje s Odborom za standarde financijskog računovodstva, izdao novi prihodni standard, MSFI 15, Prihodi od ugovora s kupcima (MSFI 15). Razmotrimo glavne odredbe novog standarda.

1. Što je potaknulo usvajanje novog standarda prihoda?

Prethodni prihodni standard, koji je izvorno izdan 1982. i značajno revidiran 1993., nije zadovoljio potrebe sastavljača i korisnika financijskih izvještaja jer nije pokrivao niz situacija koje se pojavljuju u praksi i nije davao jasan odgovor na pitanje kada i kada koji iznos priznati prihod.
Njegove odredbe razlikovale su se od onih sličnih standarda u US GAAP-u.
Očekuje se da će novi standard pružiti detaljnije smjernice o praktičnim aspektima računovodstva prihoda, poboljšati usporedivost priznavanja prihoda u različitim organizacijama, industrijama, jurisdikcijama i tržištima kapitala na globalnoj razini te korisnicima pružiti više korisna informacija poboljšanjem objavljivanja prihoda.

2. Koje je ključno načelo novog standarda?
Što je ugovorna imovina i ugovorna obveza?

Ključno načelo novog standarda je da subjekt (koji je u kontekstu MSFI-ja 15 prodavatelj robe ili usluga) priznaje prihod kao prijenos robe i usluga obećanih kupcu u skladu s uvjetima ugovora u iznos koji odgovara naknadi na koju ima pravo i koju očekuje primiti u zamjenu za tu robu i usluge.
U usporedbi s prethodnim MSFI-jevima koji reguliraju priznavanje prihoda, došlo je do promjene u pristupu: koncept prihoda (izvještavanje o uspješnosti) zamijenjen je konceptom promjena u imovini/obvezama (pozicijsko izvješćivanje).
Prodavatelj robe ili usluge može imati ugovornu imovinu nakon sklapanja ugovora s kupcem.

ZA REFERENCU
Ugovorna imovina je pravo subjekta na naknadu u zamjenu za dobra ili usluge prenesene na kupca, a koje je uzrokovano drugim razlogom, a ne protekom vremena (na primjer, buduće izvršavanje obveza subjekta prema ugovoru).

Primjer 1
Organizacija sklapa ugovor o nabavi robe (proizvod 1 i proizvod 2) u iznosu od 5000. Prodajna cijena proizvoda 1 je 2000, proizvoda 2 je 3000. Bezuvjetno pravo prodavatelja na primanje naknade nastaje tek nakon prijenosa kontrole robe 1 i 2 zajedno. Plaćanje naknade prema ugovoru od strane kupca vrši se nakon prijenosa robe 1 i 2.
Dana 15. ožujka proizvod 1 prenosi se na kupca, transakcija se odražava knjiženjem:

Dt“Ugovorna imovina” - 2000
CT"Prihod" - 2000

3. travnja roba 2 prenosi se na kupca i nastaje bezuvjetno pravo na primanje naknade prema ugovoru:

Dt
CT“Ugovorna imovina” - 2000
CT"Prihod" - 3000

Dt"Tekući račun organizacije koja prodaje robu" - 5000
CT“Potraživanja” - 5000

ZA REFERENCU
Ugovorna obveza je obveza subjekta da prenese robu ili usluge za koje je subjekt primio naknadu (ili subjektu se duguje naknada) od kupca.

Ako se primi predujam, prodavatelj ima ugovornu obvezu isporuke robe, koja prestaje isporukom u isto vrijeme kada se priznaje prihod.

Primjer 2
Organizacija 1. veljače sklapa ugovor o isporuci robe 30. ožujka u iznosu od 100, predviđajući avansno plaćanje 15. veljače. Ovaj ugovor se može raskinuti sporazumom stranaka.
Dana 15. veljače primljena je akontacija:

Dt"Tekući račun organizacije koja prodaje robu" - 100
CT“Ugovorna obveza (isporuka robe)” - 100

Dt“Ugovorna obveza” – 100
CT"Prihod" - 100

Dakle, novi standard koristi pristup temeljen na ugovoru, prema kojem se priznavanje prihoda iz ugovora s kupcima temelji na promjeni imovine i obveza koje nastaju kada subjekt postane ugovorna strana i počne ispunjavati svoje obveze iz njega. Drugim riječima, većina (ako ne i svi) sporazuma koji generiraju prihod su ugovorni odnosi u ovom ili onom obliku. Prihod se ostvaruje i priznaje kada obveznik ispuni svoje obveze prema ugovoru.

3. Što je prihod?

Prihod je prihod koji proizlazi iz obične aktivnosti organizacije.
Prihod predstavlja povećanje ekonomske koristi tijekom izvještajnog razdoblja u obliku prihoda ili poboljšanja kvalitete imovine ili smanjenja vrijednosti obveza, što dovodi do povećanja temeljnog kapitala nevezano uz doprinose sudionika kapitala.
Treba napomenuti da MSFI trenutno ne sadrži definiciju pojma „uobičajene aktivnosti“, iako je ranije postojao i uključivao bilo koju vrstu aktivnosti koju organizacija ima pravo obavljati. Može se pretpostaviti da, u većini slučajeva, termin "redovne aktivnosti" treba shvatiti u ovom kontekstu kada se primjenjuje MSFI 15.

Na primjer, prihodi od prodaje zgrade glavnog ureda subjekta kvalificirali bi se kao prihod.

4. Što je obveza izvršenja u kontekstu MSFI-ja 15?

Ovršiva obveza je obećanje subjekta u ugovoru s kupcem da će prenijeti na kupca:
proizvod ili usluga;
set (paket) dobara ili usluga koji se mogu odvojiti (vidi pitanje 11);
niz odvojivih dobara ili usluga koje su suštinski iste i koje imaju isti obrazac prijenosa do kupca (vidi pitanje 11).

Primjer 3
Organizacija koja razvija softver prenosi na kupca:
1) softverska licenca,
2) usluge montaže,
3) ažuriranja softvera,
4) tehnička podrška za dvije godine.

Prvo se prenosi softver. Slične usluge instalacije pružaju se drugim korisnicima i ne mijenjaju značajno softver. Softver ostaje operativan čak i bez ažuriranja i tehničke podrške.
Ovaj ugovor ima četiri obveze izvršenja, od kojih je svakoj dodijeljena transakcijska cijena na temelju zasebne prodajne cijene (vidi Pitanje 5) i za svaku od njih se prihod priznaje kada se prenese na kupca.

5. Što je samostalna prodajna cijena?

Odvojena prodajna cijena je cijena po kojoj organizacija prodaje proizvod ili uslugu kupcu kao neovisni predmet prodajne transakcije (odvojeno).

Primjeri izvora informacija o zasebnoj prodajnoj cijeni su tarife za usluge, cjenik organizacije.

6. Što je ugovor u kontekstu MSFI 15?

Koncept ugovora ključan je za primjenu MSFI-ja 15. Temelji se na definiciji ugovora u zakonu SAD-a i sličan je definiciji danoj u MRS-u 32 Financijski instrumenti: Prezentacija: ugovor je sporazum između dvije ili više strana koji dovodi do provedivih prava i obveza (vidi pitanje 11).
Ugovor ne mora biti u pisanom obliku. Jesu li obveze iz ugovora provedive određuje se u kontekstu zakona u nadležnosti ugovora. Ugovorna obveza mora uključivati ​​obećanje koje kod kupca stvara legitimno očekivanje da će subjekt prenijeti robu ili uslugu kupcu, čak i ako to obećanje nije pravno obvezujuće.

MSFI 15 primjenjuje se na ugovore s kupcima koji ispunjavaju određene kriterije (vidi pitanje 10). Obično se MSFI 15 koristi na razini pojedinačnog ugovora. Međutim, dopušteno ga je primijeniti na zbirku ugovora sličnih karakteristika kao jedan ugovor, pod uvjetom da se razumno očekuje da se učinak takvog pristupa na financijske izvještaje neće značajno razlikovati od primjene MSFI-ja na razini pojedinačnog ugovora.

Ako strane mogu raskinuti ugovor bez penala prije ispunjenja obveza iz njega, to nije ugovor za potrebe priznavanja prihoda, jer ne utječe na financijski položaj organizacije sve dok strane ne počnu ispunjavati svoje obveze iz njega.
Ako ugovor u trenutku sklapanja ne zadovoljava kriterije utvrđene MSFI-jem 15, strane povremeno naknadno preispituju njegove uvjete, ako se mijenjaju, radi usklađenosti s kriterijima utvrđenim MSFI-jem 15, te primjenjuju ovaj standard prilikom priznavanja prihoda od u trenutku kada ugovor ispunjava te kriterije. Istodobno, ako ugovor u trenutku sklapanja ispunjava kriterije utvrđene MSFI-jem 15, nema potrebe za periodičnim pregledom usklađenosti s tim kriterijima, osim ako je došlo do značajne promjene u činjenicama i okolnostima ugovora .

Ako ugovor predviđa prijenos nefinancijske imovine koja nije povezana s redovnim aktivnostima organizacije - nekretnine, postrojenja i oprema, nekretnine, nematerijalna imovina - organizacija primjenjuje MSFI 15 kako bi odredila kada prestati priznavati imovinu i u kojem iznosu priznati prihod ili gubitak od njegovog otuđenja, tako da je transakcija sličnija prijenosu imovine kupcu nego drugoj prodaji imovine.

Na primjer, distributer prodaje dio flote rabljenih kamiona ili proizvođač proizvoda trećoj strani prodaje opremu za obradu potrebnu za proizvodnju tog proizvoda. Prihodi od ove vrste prodaje ne zadovoljavaju sasvim definiciju prihoda, budući da je primitak ekonomske koristi od prodaje dugotrajna imovina potrebne za proizvodnju proizvoda i usluga nisu normalne aktivnosti u ovom primjeru. Međutim, odredbe MSFI-ja 15 o priznavanju, mjerenju, utvrđivanju činjenice je li ugovor takav u smislu MSFI-ja 15, u ovom slučaju treba primijeniti kako bi se utvrdilo kada i u kojem iznosu treba priznati prihod.

Stoga se MSFI 15 odnosi samo na prihode od ugovora s kupcima, što implicira da postoje druge vrste prihoda od ugovora koje MSFI 15 ne pokriva.

7. Koji ugovori nisu obuhvaćeni MSFI 15?

Novi model priznavanja prihoda primjenjuje se na sve ugovore s kupcima, s izuzetkom:
ugovori o najmu koji su takvi u skladu s MRS-om 17 Najmovi;
ugovori o osiguranju u skladu s MSFI 4 “Ugovori o osiguranju”;
financijski instrumenti i druga ugovorna prava i obveze koje su takve u skladu s MSFI 9 Financijski instrumenti, MSFI 10 Konsolidirani financijska izvješća“, MRS 27 Odvojena financijska izvješća i MRS 28 Ulaganja u pridružena društva i zajedničke pothvate;
ugovori koji spadaju u djelokrug MSFI-ja 11 Zajednički aranžmani.

Na primjer, organizacija može sklopiti ugovore s drugim ugovornim stranama za sudjelovanje u aktivnosti ili procesu gdje rizike i koristi te aktivnosti ili procesa zajednički snose strane ugovora, što se često naziva " zajedničkim dogovorom" U takvim slučajevima, subjekt mora utvrditi je li drugi subjekt "kupac" (vidi pitanje 8) kako bi utvrdio primjenjuje li se MSFI 15 na transakcije s tim subjektom;

Ugovori koji predviđaju nenovčane razmjene imovine između subjekata koji se bave sličnim vrstama poslovanja, a koji se provode u svrhu promicanja prodaje postojećim ili potencijalnim kupcima.

Na primjer, MSFI 15 se ne primjenjuje na ugovor između dva prodavača nafte koji su pristali na stalnu razmjenu nafte kako bi smanjili troškove transporta i zadovoljili potražnju svojih kupaca koji su prema ugovoru geografski udaljeni od prodavatelja. Primjena MSFI-ja 15 u ovom bi slučaju dovela do precjenjivanja prihoda i troškova prijevoza.

Ako ugovor uključuje izvršenje obveza, od kojih neke potpadaju pod druge MSFI-jeve, prvo se primjenjuju zahtjevi drugih standarda, a preostali iznos se pripisuje rezultatima koji podliježu MSFI-ju 15. U tom slučaju, cijena transakcije umanjuje se za iznos koji se mjeri u skladu s drugim MSFI-jevima. Ako ne postoje odgovarajući zahtjevi u drugim standardima, primjenjuje se MSFI 15.

Na primjer, dio ugovora o najmu usluga koji se izravno odnosi na najam mora se obračunati u skladu s MRS-om 17 Najmovi. Dio ovog sporazuma koji se odnosi na servis, obračunava se u skladu s MSFI 15, s transakcijskom cijenom koja se dodjeljuje na temelju zasebne prodajne cijene (vidi pitanje 5).

MSFI 15 se ne primjenjuje na priznavanje prihoda od kamata i dividendi.

8. Tko je kupac u kontekstu MSFI 15?

Kupac je druga ugovorna strana koja je sklopila ugovor s organizacijom za kupnju robe ili usluga koje su rezultat redovnih aktivnosti organizacije u zamjenu za naknadu.
Ugovorna strana nije kupac u kontekstu MSFI-ja 15 ako njegovi uvjeti zahtijevaju od stranaka da se uključe u aktivnost ili proces koji rezultira time da strane dijele rizike i koristi (na primjer, razvoj ili razvoj imovine ili ugovor o suradnji).

9. Koje korake treba poduzeti za priznavanje prihoda prema MSFI 15?

Priznavanje prihoda uključuje nekoliko koraka.
Faza 1. Identifikacija ugovora(a) s kupcem.
Faza 2. Identifikacija obveza koje treba ispuniti prema sporazumu(ima).
Faza 3. Određivanje transakcijske cijene.
Faza 4. Raspodjela transakcijske cijene na obveze koje treba ispuniti.
Faza 5. Priznavanje prihoda u trenutku ispunjenja (ili kao ispunjenje) obveza koje treba ispuniti.

Koraci za priznavanje prihoda ostali su nepromijenjeni od objave nacrta standarda 2010. godine. Međutim, napravljene su mnoge izmjene i dopune u vezi s njihovom specifičnom primjenom, o čemu će biti riječi u nastavku.
Na prvi pogled, model priznavanja prihoda u pet koraka ne čini se vrlo složenim, a njegovi se postupci čine logičnim, dosljednim i uključuju većinu onoga što je pružao prethodni standard.
Međutim, svaki od pet koraka će zahtijevati značajnu prosudbu od strane uprave subjekta, u konzultaciji sa svojim revizorima, u primjeni ključnog načela priznavanja prihoda, posebno kada se odnosi na prijenos kontrole, u procjeni prikladnosti priznavanja prihoda. Prethodna standardna procjena jesu li "rizici i dobrobiti" proizvoda ili usluge preneseni više nije ključna mjera za priznavanje prihoda.

10. Faza 1: kako prepoznati ugovor s kupcem?

Ugovor podliježe MSFI-ju 15 ako zadovoljava sve sljedeće uvjete:
ugovorne strane suglasile se s njim (pisanim putem, usmeno ili na neki drugi način koji je općeprihvaćen u pojedinoj vrsti poslovanja), slijedom čega se obvezuju ispunjavati pripadajuće obveze iz ugovora; sklapanje ugovora, dakle, može biti usmeno, pismeno ili prešutno, odnosno proizašlo iz određenih radnji stranaka;
organizacija može identificirati prava svake strane u ugovoru u vezi s robom ili uslugama koje se prenose;
organizacija može identificirati uvjete plaćanja u odnosu na robu ili usluge koje se prenose; ugovor je komercijalne prirode, odnosno rizik, vrijeme ili iznos budućnosti Gotovina teče očekuje se da će se organizacije promijeniti kao rezultat ugovora;
Vjerojatno je da će subjekt primiti naknadu na koju ima pravo u zamjenu za dobra ili usluge koje se prenose kupcu.

U procjeni vjerojatnosti primanja naknade, subjekt će razmotriti kupčevu sposobnost i namjeru da plati naknadu kada plaćanje dospije. Međutim, iznos takve naknade može biti manji od cijene navedene u ugovoru ako se trošak mijenja ovisno o određenim uvjetima ugovora.
U nekim slučajevima, u svrhu priznavanja prihoda, moguće je kombinirati nekoliko ugovora sličnih karakteristika i računovodstveno ih evidentirati kao jedan (jedan) ugovor.
Nekoliko ugovora organizacije s istom ugovornom stranom ili povezanim stranama zajedno se ocjenjuju kao jedan ugovor ako su ispunjeni sljedeći kriteriji:
ako su ugovori sklopljeni u paketu s jednom komercijalnom svrhom;
ako iznos naknade koji se plaća prema jednom ugovoru ovisi o cijeni ili izvedbi drugih ugovora;
ako roba ili usluge obećane u ugovoru, ili neka od roba ili usluga obećanih u svakom ugovoru unutar paketa ugovora, čine jednu obvezu izvršenja.

MSFI 15 pruža detaljan opis računovodstvenog vođenja promjena (preinaka) ugovora, koje se mogu, ovisno o njihovim uvjetima, obračunati kao novi ugovor ili kao izmjena izvornog ugovora.
Izmjena ugovora se obračunava kao zaseban ugovor ako su ispunjena dva uvjeta:
u skladu s njegovim uvjetima, dodatna količina roba ili usluga je odvojiva i povećava opseg ugovora;
cijena robe ili usluga prema ugovoru povećava se za iznos naknade koji odražava samostalnu cijenu za dodatnu količinu robe ili usluga i svaku odgovarajuću prilagodbu te cijene koja odražava okolnosti određenog ugovora.

Ako ovi uvjeti nisu ispunjeni, izmjena ugovora se uzima u obzir:
prospektivno (alociranjem preostale revidirane transakcijske cijene na preostale ugovorne obveze);
retroaktivno (za obveze koje se podmiruju tijekom određenog vremenskog razdoblja (vidi pitanje 14), što rezultira kumulativnom prilagodbom prihoda).

Odabir opcije ovisi o tome razlikuju li se preostala, a još neisporučena roba ili usluge prema ugovoru od onih koje su isporučene prije izmjene ugovora, kao izmjene postojećeg ugovora s kupcem.

Primjer 4
Prema uvjetima sporazuma, organizacija je obećala prodati 150 jedinica kupcu za 15.000 (po cijeni od 100 po jedinici). Roba se prenosi u određenom trenutku tijekom tromjesečnog razdoblja. Nakon što je organizacija prenijela 100 jedinica robe, ugovor je promijenjen (modificiran) dogovorom stranaka, količina robe povećana je za 50 jedinica.
Ako se dodatna opskrba prodaje po zasebnoj prodajnoj cijeni, kao što je 90, a to se dogodi tijekom trajanja glavnog ugovora, dodatni proizvod je odvojiv od izvornog proizvoda, prihod od izmjene ugovora obračunava se kao zasebni ugovor i ne utječe na računovodstvo prihoda iz izvornog ugovora. Dakle, nakon ispunjenja obveza iz ugovora, organizacija priznaje prihod u iznosu od 150 × 100 = 15.000 za izvorni ugovor i 50 × 90 = 4.500 za modifikaciju.

Primjer 5
Kao što je navedeno u uvjetima primjera 4, stranke su se složile da će prodati dodatnu količinu robe u iznosu od 50 jedinica. U ovom slučaju, kao iu primjeru 4, cijena dodatne serije robe je smanjena, ali se razlikuje od pojedinačne prodajne cijene i jednaka je 85. Osim toga, utvrđena je činjenica neodgovarajuće kvalitete za već isporučenu seriju robe. od 100 jedinica, tako da organizacija daje cjenovni popust za ovu seriju robe u iznosu od 15.
Budući da se dodatna količina robe prodaje po cijeni od 85 koja se razlikuje od zasebne prodajne cijene (90), ova se izmjena ne može obračunati kao zasebni ugovor.
Nadalje, budući da se roba koja još nije isporučena može odvojiti od one koja je već isporučena, izmjena se obračunava kao raskid izvornog ugovora i stvaranje novog ugovora.

Posljedično, subjekt priznaje smanjenje prihoda (priznatog u primjeru 4 kao 15.000 za 100 jedinica isporučene robe) u iznosu od 1.500 = 15 × 100.
Prihod za preostalu robu, od kojih je 50 jedinica iz izvornog ugovora, a 50 iz modifikacije, priznat će se nakon prijenosa kontrole nad ovom robom po mješovitoj cijeni = (50 × 100 + 50 × 85) : 100 = 92,5.

11. Korak 2: Kako identificirati izvršive ugovorne obveze? Što je "odvojivost" robe ili usluge ili paketa robe ili usluga?

Identificiranje ugovornih obveza koje treba izvršiti je identificiranje obračunskih jedinica na koje treba alocirati transakcijsku cijenu i za koje treba priznati prihod.
Prvo, sva dobra ili usluge obećane kupcu prema uvjetima ugovora moraju se procijeniti kako bi se identificirale obveze koje treba izvršiti u vezi s tim dobrima ili uslugama, koristeći kriterije navedene u MSFI-ju 15:
za robu ili usluge ili pakete robe ili usluga koji su bitno odvojivi;
serije dobara ili usluga koje su u osnovi iste i imaju isti obrazac prijenosa do kupca.

Ključni čimbenik je "odvojivost" robe ili usluge ili paketa robe ili usluga: ako su roba ili usluge odvojive jedna od druge, obveze za njihov prijenos obračunavaju se zasebno u svrhu priznavanja prihoda.
Roba ili usluga su odvojivi ako kupac može koristiti robu ili uslugu samostalno ili u kombinaciji s drugim resursima koji su kupcu odmah dostupni, a obveza subjekta da prenese robu ili uslugu kupcu odvojeno je identificirana od ostalih obveza u ugovor.
Da bi se neki resurs smatrao lako dostupnim, kupac ga mora moći slobodno kupiti ili od organizacije koja prodaje proizvod (uslugu) ili od drugog prodavatelja, ili kupac već mora posjedovati taj resurs u trenutku kupnje proizvoda ili usluge.
Niz identičnih odvojivih dobara ili usluga s identičnim shemama prijenosa uzima se u obzir kao ispunjenje jedne odvojive obveze prema ugovoru ako su ispunjeni sljedeći uvjeti:
svaka odvojiva stavka obećana i sukcesivno isporučena kupcu je obveza koju treba izvršiti tijekom određenog vremenskog razdoblja;
Ista metoda mjerenja koristit će se za ocjenu napretka ugovornih obveza kako bi se u potpunosti zadovoljile obveze prijenosa na kupca svakog odvojivog proizvoda ili usluge unutar serije.

Primjer 6
Okrenimo se primjeru 3: sve četiri obveze za prijenos roba i usluga koje se trebaju izvršiti prema ovom ugovoru su odvojive:

• kupac ima mogućnost koristiti svaki od njih pojedinačno ili u kombinaciji, a svi su mu lako dostupni;
• obveze prijenosa svakog proizvoda i usluge mogu se zasebno identificirati jedna od druge:
• Roba ili usluga ne mogu se smatrati odvojivom ugovornom obvezom ako se ne mogu koristiti bez druge robe ili usluge koja još nije isporučena prema ugovoru.
• usluge montaže nisu bitno modificirane ili prilagođene potrebama kupca;
• softver i instalacijske usluge odvojene su i neovisne jedna o drugoj te nisu komponente kombiniranog proizvoda ili usluge.

Primjer 7
Ako organizacija prodaje dio kompleksa tehnološka oprema i usluge montaže ove opreme, a usluge montaže može pružiti samo prodajna organizacija i nitko drugi, ovaj resurs(usluge instalacije) nije lako dostupan. Prodaja opreme nije odvojiva od usluge montaže, budući da kupac ne može koristiti opremu bez instaliranja te se sukladno tome prihod priznaje nakon prijenosa opreme i pružanja usluge montaže.

Primjer 8
Ako organizacija prodaje licencu za softver, kao i usluge za njegovu instalaciju, koje zahtijevaju značajnu prilagodbu potrebama određenog kupca, proizvod i usluga nisu odvojivi jedan od drugoga, prihod prema ugovoru se priznaje nakon prijenosa softver i njegovu instalaciju.

U tom slučaju, neodvojivi proizvod ili usluga mogu se kombinirati s drugim dobrima ili uslugama sve dok organizacija ne identificira njihovu kombinaciju kao odvojivi skup (paket) dobara ili usluga.

Primjer 9
Proizvođač proizvoda u cijenu proizvoda uključuje jednogodišnje jamstvo na sve prodaje (u skladu sa zakonom) te također nudi dodatno jamstvo od dvije godine.
Jednogodišnje jamstvo nije odvojiva obveza izvršenja, ali svaka prodaja dodatnog dvogodišnjeg jamstva je odvojiva obveza izvršenja, što odgađa priznavanje prihoda za njih.

Niz odvojivih dobara ili usluga koji su suštinski isti može se tretirati kao jedna obveza izvršenja prema ugovoru u svrhu priznavanja prihoda ako svako dobro ili usluga ima isti obrazac prijenosa kupcu.

Primjerice, usluge tjedne usluge čišćenja u trajanju od godinu dana, usluge obrade transakcija bankovnim platnim karticama ili ugovor o opskrbi električnom energijom.

Kao takav, MSFI 15 definira pokazatelje za određivanje odvojivosti dobara ili usluga unutar ugovora, od kojih se očekuje da će omogućiti menadžmentu prosudbu u određivanju zasebne obveze koja najbolje odražava ekonomska suština transakcije prema ugovoru.
Algoritam za prepoznavanje posebne obveze koju treba ispuniti u slučaju da je ugovorom predviđen prijenos više od jednog proizvoda (jedne usluge) može se prikazati na sljedeći način:
A. Provjerom uvjeta za “neodvojivost” odgovaramo na pitanja:
Jesu li dobra (usluge) usko međusobno povezane i njihov prijenos kupcu zahtijeva da organizacija također osigura osnovno servisiranje integriranih dobara (usluga) u kombinaciji, kako je predviđeno uvjetima ugovora?
Je li paket roba (usluga) značajno modificiran ili prilagođen u svrhu ispunjenja ugovora?
B. Ako da, kombinirajte s drugim dobrima (uslugama) dok se ne identificira odvojivi paket dobara (usluga).
B. Ako nije, provjerite jesu li ispunjeni uvjeti za priznavanje posebne obveze.

Da biste to učinili, odgovorite na pitanje: prodaje li se proizvod (usluga) redovito odvojeno ili kupac može koristiti proizvod (uslugu) samostalno ili zajedno s drugim resursima koji su mu slobodno dostupni?
Ako nije, ponovite korak B.
Ako da, smatrajte to zasebnom obvezom koju treba ispuniti.

12. Faza 3: kako odrediti cijenu transakcije?

Transakcijska cijena je iznos naknade na koji se očekuje da subjekt ima pravo u zamjenu za dobra i usluge prenesene na kupca.
Kao iu prethodnom MSFI-ju o prihodima, porezi, poput PDV-a i poreza na promet, isključeni su iz cijene.
Cijena transakcije može biti fiksni iznos, uključivati ​​nenovčani dio, kao i varijabilni dio naknade.
Cijena transakcije može uključivati ​​element varijabilne naknade u slučaju popusta, bonusa, poticaja, programa poticaja, kazni itd.
Ako cijena uključuje varijabilni dio naknade, subjekt mora procijeniti iznos naknade uzimajući u obzir varijabilni dio. Također biste trebali procijeniti cijenu transakcije na temelju očekivane vrijednosti, vagajući očekivane iznose prema iznosu ponderiranom vjerojatnošću ili na temelju najvjerojatnijeg iznosa koji organizacija očekuje primiti kao dio ostvarivanja svojih prava na naknadu prema ugovoru , i U tom slučaju uzmite u obzir čimbenike koji mogu smanjiti tu vjerojatnost.

Primjer 10
Organizacija pruža usluge kupcu. Uvjeti ugovora uključuju isplatu bonusa za učinak vezanog uz određene pokazatelje učinka postignute u ograničenom vremenskom razdoblju. Organizacija procjenjuje bonus na sljedeći način: s vjerojatnošću od 50% - 100.000, s vjerojatnošću od 25% - 80.000, s vjerojatnošću od 20% - 60.000, s vjerojatnošću
5% - 0. Ukupna procijenjena cijena transakcije = 100.000 × 50% + 80.000 × 25% +
+ 60,00 × 20 % + 0 × 5 % = 82 000.

Procjena varijabilne naknade uključena je u cijenu transakcije osim ako je vjerojatno da će doći do značajnog ukidanja već priznatog akumuliranog prihoda ako se neizvjesnost povezana s varijabilnom naknadom naknadno ostvari.

Primjer 11
Kupac sklapa ugovor s organizacijom za opskrbu robe 5. veljače za razdoblje od jedne godine po cijeni od 500. Ako količina robe tijekom trajanja ugovora prelazi 1000 jedinica, tada cijena robe je retroaktivno smanjen na 450. Dakle, cijena transakcije prema ovom ugovoru uključuje element varijabilnih nagrada.

Od 5. svibnja kupac je kupio samo 100 jedinica proizvoda, zbog čega organizacija procjenjuje da tijekom trajanja ugovora kupnje neće premašiti graničnu vrijednost koja bi omogućila primjenu popusta od 50.

Stoga, na temelju svog iskustva s ovim kupcem i ovom vrstom proizvoda, subjekt vjeruje da je vrlo vjerojatno da se povrat akumuliranog priznatog prihoda po cijeni od 500 neće dogoditi ako neizvjesnost povezana s varijabilnom naknadom (primjenom količinskog popusta) prodaja), naknadno (kada se zna stvarni obujam prodaje kod ovog kupca) prodaje.

Stoga, za prvo tromjesečje ugovora, organizacija priznaje prihod od 500 × 100 = 50.000.
Tijekom sljedećeg kvartala dolazi do promjene vlasništva kupca. Tijekom drugog kvartala kupnje dosežu 700 jedinica robe. Stoga se pojavljuju nove činjenice i okolnosti koje omogućuju procjenu s visokim stupnjem vjerojatnosti da će nabave tijekom trajanja ugovora premašiti graničnu vrijednost od 1000. To dovodi do potrebe za retroaktivnim sniženjem cijene.

Dakle, organizacija priznaje prihod za drugi kvartal u iznosu od 450 × 700 = 315 000. Osim toga, organizacija umanjuje prethodno priznati prihod za prvi kvartal za iznos promjene transakcijske cijene (500 - 450) × 100 = 5000.

Cijena transakcije također se prilagođava za učinak vremenske vrijednosti novca ako ugovor uključuje značajnu financijsku komponentu. Pokazatelji prisutnosti takve komponente su razlika između iznosa obećane naknade i “gotovinske” prodajne cijene te očekivani vremenski period između isporuke i plaćanja duži od jedne godine.
Kako bi se prilagodio iznos naknade, subjekt bi trebao koristiti diskontnu stopu koja bi trebala odražavati kreditni rizik specifičan za primatelja financiranja, kao i mogući kolateral za financijsku obvezu. Ova diskontna stopa je fiksna i ne mijenja se u slučaju promjene kamatnih stopa niti u slučaju promjene drugih okolnosti.

Primjer 12
Organizacija prodaje računalnu opremu za 2000 ako je platite unaprijed. Isporuka robe je dvije godine nakon uplate. Stopa zaduživanja, uzimajući u obzir kreditni rizik prodavatelja, iznosi 5%.
Po primitku uplate:

Dt"Računi za gotovinsko računovodstvo"
CT"Ugovorna obveza" - 2000

Troškove kamata treba priznati unutar dvije godine prije datuma isporuke robe:

Dt"Kamatni troškovi"
CT“Ugovorna obveza” - 2000 − 2000 × 1,05 × 1,05= 205 (u trenutku isporuke).

U trenutku prijenosa robe nakon dvije godine:

Dt"Predanost"
CT“Prihod” – 2000 + 205 = 2205 (na primjer, porezni učinak se zanemaruje).

Iznos prihoda (2205) bit će veći od stvarno primljenog iznosa gotovine (2000).

Bilo koji dio naknade u obliku koji nije novčani oblik, i/ili po cijeni različitoj od tržišne cijene, treba obračunati po fer vrijednosti. Ako subjekt nije u mogućnosti izmjeriti nenovčanu naknadu po fer vrijednosti, mora koristiti neizravnu metodu mjerenja korištenjem zasebnih prodajnih cijena povezanih dobara/usluga.

Primjer 13
Organizacija pruža usluge na tjednoj bazi tijekom cijele godine. Usluge su posebna obveza u okviru ugovora o pružanju usluga, budući da se radi o nizu odvojenih usluga, suštinski istih, koje imaju sličnu shemu prijenosa usluga na kupca.

Te se usluge pružaju tijekom određenog razdoblja (u ovom slučaju godinu dana) i imaju istu metodu za procjenu napretka pružanja usluge - mjerenje napretka temeljeno na vremenu.
U zamjenu za pružene usluge, svaki tjedan tijekom godinu dana nakon uspješnog završetka usluga u roku od tjedan dana, organizacija od kupca dobiva 30 dionica (ukupno 1.560 za godinu) po njihovoj tržišnoj vrijednosti.

Tržišna vrijednost se utvrđuje prema tržišnim cijenama na datum prijenosa svake serije od 30 dionica, što je u ovom slučaju transakcijska cijena i prihod priznat kao usluge koje se pružaju na tjednoj osnovi. Subjekt ne bilježi nikakve promjene u prihodu ako tržišna cijena dionice primljene ili koje će biti primljene naknadno promijenjene.

Nakon što se utvrdi cijena transakcije, organizacija procjenjuje vjerojatnost primanja iznosa naknade.
Ako subjekt vjeruje da je vjerojatan priljev prihoda, prihod se priznaje. Ako se naknadno dogodi promjena okolnosti koja utječe na ovu vjerojatnost, organizacija procjenjuje njen značaj i utjecaj na vjerojatnost primanja preostalog prihoda.
Primjer značajne promjene okolnosti koje utječu na vjerojatnost primitka prihoda bilo bi značajno pogoršanje kreditni rizik kupac i mogućnost pristupa kreditu zbog gubitaka većine kupaca. Ako subjekt vjeruje da nije vjerojatno da će iznos prihoda biti prikupljen, prihod se ne priznaje. Potraživanja za prihode koji nisu primljeni, ali su već priznati, procjenjuju se na umanjenje u skladu s MRS-om 39
“Financijski instrumenti — Priznavanje i mjerenje” ili MSFI 9 “Financijski instrumenti” s priznavanjem gubitaka u slučaju umanjenja u računu dobiti i gubitka. Kreditni gubici se priznaju kao zasebna stavka, a ne kao smanjenje prihoda.

Primjer 14
Organizacija je odredila cijenu proizvoda na 500. Međutim, kupcu nudi ustupak po cijeni od 100 jer vjeruje da uspostavljanje pozitivnog odnosa s tim kupcem može pomoći u uspostavljanju odnosa s drugim potencijalnim kupcima. Stoga je cijena za ovu transakciju 400. Nakon ispunjavanja obveza iz ugovora, na primjer, isporuke robe, organizacija mora procijeniti vjerojatnost primanja prihoda od toga. Ako je primitak prihoda vjerojatan sa stajališta organizacije, organizacija priznaje prihod u punom iznosu: 400. Ako je vjerojatno da će prihod biti primljen u u cijelosti ili njegov dio ne postoji, prihod se ne priznaje sve dok:

• njegov će primitak postati vjerojatan;
• organizacija ga stvarno prima u cijelosti ili većim dijelom nakon ispunjenja svih obveza iz ugovora (zbog čega organizacija nema obvezu vratiti ga kupcu);
• ugovor će se raskinuti ako se primljeni iznosi ne mogu vratiti kupcu.

Ako se, nakon što je prihod priznat, ali prije nego što je prihod stvarno primljen, promijene okolnosti koje utječu na kupčevu sposobnost da naplati potraživanje za prihod, zbog čega subjekt vjeruje da će primiti samo 250 umjesto 400, mora priznati gubitak od umanjenja vrijednosti potraživanja u iznosu od 150, bez umanjenja iznosa priznatih prihoda.
Ako okolnosti dovedu do otkazivanja koncesije ponuđene kupcu, ta se promjena odražava kao promjena transakcijske cijene i, u konačnici, iznosa priznatog prihoda, koji će se povećati za 100 na iznos od 500.

13. Faza 4: kako raspodijeliti cijenu transakcije među ugovornim obvezama?

Subjekt raspoređuje transakcijsku cijenu na svaku ugovornu obvezu koristeći relativnu odvojenu prodajnu cijenu za svaku odvojivu ugovornu robu ili uslugu kao svoju osnovu.
Ako se pojedinačna cijena ne može uočiti, subjekt radi procjenu. MSFI 15 predviđa tri moguće metode mjerenja:
metoda prilagođene tržišne cijene;
metoda “očekivani trošak plus marža”;
metoda rezidualne vrijednosti (rezidualni pristup) (u ograničenim slučajevima).

Primjer 15
Organizacija je sklopila ugovor o prodaji proizvoda 1, 2 i 3 za 200. Ispunjenje obveza za isporuku ovih proizvoda provodi se u različito vrijeme. Budući da subjekt prodaje stavku 2 na kontinuiranoj osnovi, pojedinačna prodajna cijena za tu stavku je izravno vidljiva. Pojedinačne prodajne cijene za stavke 1 i 3 nisu izravno vidljive, pa ih subjekt mora procijeniti. Za proizvod 1, organizacija koristi metodu očekivanog troška plus marže (u daljnjem tekstu metoda očekivanog troška), a za proizvod 3, metodu prilagođene tržišne cijene, maksimalno koristeći vidljive ulazne podatke za vrednovanje.
Slijedom toga utvrđene su sljedeće pojedinačne prodajne cijene:




Ukupno 230

Budući da su pojedinačne prodajne cijene veće od ugovorene vrijednosti, to znači da je kupac dobio popust na paket robe 1, 2, 3. Budući da uvjetima ugovora nije predviđeno da se ovaj popust odnosi na obveze isporuke određene robe, trebate ga raspodijeliti na svu robu prema ovom ugovoru na temelju zasebne prodajne cijene:

Proizvod 1 70 = 200: 230 × 80
Proizvod 2 78 = 200: 230 × 90
Proizvod 3 52 = 200: 230 × 60
Ukupno 200

Primjer 16
U uvjetima iz primjera 15, organizacija, uz gore navedene ugovorne obveze, isporučuje proizvod 4. Ne postoji prethodno iskustvo u prodaji ovog proizvoda. Popust se ne odnosi na proizvod 4. Transakcijska cijena postaje 250 kn.
Pojedinačna cijena proizvoda 4, temeljena na metodi rezidualne vrijednosti, iznosi 50 = 250 − 200. Tada je transakcijska cijena, temeljena na pojedinačnim prodajnim cijenama za robu 1−4:

Proizvod 1 80 Metoda očekivanog troška
Stavka 2 90 Izravno vidljiva pojedinačna prodajna cijena
Proizvod 3 60 Metoda prilagođene tržišne cijene
Stavka 4 50 Metoda rezidualne vrijednosti
Ukupno 280

Zatim raspodjela cijena za ugovorne obveze korištena za priznavanje prihoda za te obveze u trenutku njihova ispunjenja:

Proizvod 1 70 = 200: 230 × 80
Proizvod 2 78 = 200: 230 × 90
Proizvod 3 52 = 200: 230 × 60
Proizvod 4 50 Popust se ne odnosi na proizvod 4
Ukupno 250

Sve naknadne promjene transakcijske cijene moraju se rasporediti na ugovorne obveze istim redoslijedom kao i izvorna transakcijska cijena. Iznosi promjena cijena raspoređeni na povezane ugovorne obveze trebaju se priznati kao prihod ili kao smanjenje prihoda u razdobljima u kojima se te cijene mijenjaju.

14. Faza 5: Kako priznati prihod kada su ugovorne obveze ispunjene?

Prihod se može priznati samo kada je subjekt ispunio svoje obveze prema ugovoru. Može se prepoznati u određenom trenutku ili tijekom određenog vremenskog razdoblja.
Subjekt priznaje prihod u određenom trenutku kada su dobra ili usluge obećane prema ugovoru prenesene kupcu. U suštini, dobra (usluge) se prenose (pružaju) kada kupac stekne kontrolu nad njima. Stoga se prihod priznaje kada kupac stekne kontrolu nad povezanom imovinom (budući da su dobra i usluge imovina kada su primljeni).

ZA REFERENCU
Kontrola je sposobnost upravljanja upotrebom i dobivanja, u velikoj mjeri, svega postojeće prednosti iz sredstva. Kontrola uključuje mogućnost sprječavanja druge osobe (organizacije) da upravlja korištenjem imovine ili dobivanjem koristi od njezine upotrebe.

Prednosti kupčeve upotrebe imovine uključuju potencijalne novčane tokove (novčane priljeve i smanjene novčane odljeve) koji mogu proizaći iz,
Na primjer:

• korištenje imovine za proizvodnju dobara ili pružanje usluga;
• povećanje vrijednosti ostale imovine;
• podmirenje obveza;
• smanjenje troškova;
• prodaja ili zamjena imovine;
• korištenje imovine kao kolaterala za primljeni zajam;
• zadržavanje imovine.

Čimbenici koji mogu značiti da je kontrola nad imovinom prenesena u određenom trenutku uključuju, ali nisu ograničeni na:

• organizacija ima pravo primiti isplatu za prenesenu imovinu;
• kupac ima vlasništvo nad imovinom;
• organizacija je prenijela fizički posjed robe;
• kupac je prihvatio imovinu;
• kupac snosi značajne rizike i koristi povezane s posjedovanjem imovine.

Subjekt priznaje prihod tijekom određenog vremenskog razdoblja ako je ispunjen jedan od sljedećih kriterija:

• kupac istovremeno prima i troši koristi dok ih prodajna organizacija isporučuje (osigurava);
• ispunjenje obveza od strane subjekta koji prodaje rezultira stvaranjem ili poboljšanjem imovine koju kupac ima mogućnost kontrolirati dok se imovina stvara;
• ispunjenje obveza od strane organizacije koja prodaje ne dovodi do stvaranja imovine s alternativnom upotrebom, a organizacija ima pravo primiti plaćanje za obveze ispunjene na određeni datum.

Kako bi se utvrdilo jesu li moguće alternativne upotrebe sredstva, mora se procijeniti utjecaj ugovornih i praktičnih ograničenja na sposobnost subjekta da lako prenese robu ili usluge drugom kupcu.

Primjer 17
Subjekt koji prodaje ima opciju za alternativnu upotrebu imovine ako je ona značajno zamjenjiva s drugom imovinom koju bi subjekt mogao prenijeti na kupca bez kršenja uvjeta ugovora ili bez značajnih troškova koji bi inače nastali prema ugovoru. Nasuprot tome, imovina nema alternativnu upotrebu ako ugovor sadrži značajne uvjete koji isključuju prijenos imovine drugim kupcima ili ako subjekt mora snositi značajne troškove za takav prijenos (na primjer, trošak pretvorbe imovine) .

Prihodi od obveza ispunjenih tijekom određenog vremenskog razdoblja priznaju se kada su te obveze ispunjene. Da bi ga utvrdila, organizacija odabire odgovarajuće metode za procjenu napretka u ispunjavanju obveza iz ugovora - izlazne metode ili ulazne metode.

Metode unosa koriste se kada se prihod priznaje na temelju izravnog mjerenja vrijednosti dobara ili usluga prenesenih kupcu na datum u odnosu na preostala dobra ili usluge obećane prema ugovoru.

Oni uključuju metodu istraživanja za određeni datum stupnja proizvodnje, procjenu postignuti rezultati i faze, potrošeno vrijeme, proizvedene i isporučene jedinice. Takve se metode mogu koristiti ako su izvorni podaci izravno vidljivi i njihovo prikupljanje ne podrazumijeva značajne troškove. Ako organizacija vjeruje da korištenje specifična metoda izvorni podaci će omogućiti adekvatnu procjenu stupnja ispunjenja obveza iz ugovora, koristi ovu metodu.

Primjer 18
Metoda ulaznih podataka, koja se temelji na broju proizvedenih ili isporučenih jedinica, neće omogućiti pouzdanu procjenu stupnja ispunjenja obveza iz ugovora ako postoje radovi u tijeku ili sl. Gotovi proizvodi, koja još nije prenesena na kupca (ne kontrolira ju) te koja sukladno tome nije uključena u ulazne podatke za procjenu. U ovom slučaju ne može se koristiti metoda izvornih podataka.

Ako subjekt ima pravo na naknadu od kupca u iznosu koji izravno odgovara trošku usluga obavljenih na određeni datum (na primjer, ako ugovor o uslugama zahtijeva da subjekt naplati fiksni iznos za svaku jedinicu vremena tijekom usluge, razdoblje), može priznati prihod po stopi , za koju ima pravo izdati račun.

Primjer 19
Organizacija osigurava sveobuhvatne usluge wellness, uključujući korištenje bazena i saune, fitness i praćenje fizičko stanje, uključujući mjerenje težine i krvnog tlaka. Kupac je sklopio ugovor na razdoblje od godinu dana. Mjesečna uplata u iznosu od 200. Prema ugovoru kupac ima besplatan pristup uslugama i ima pravo koristiti ih tijekom mjeseca koliko god puta želi. Dakle, može se konstatirati sljedeće:

• opseg u kojem kupac koristi usluge tijekom mjeseca ne utječe na broj preostalih usluga prema ugovoru na koje kupac ima pravo;
• kupac istovremeno prima i konzumira pogodnosti koje mu pruža organizacija koja prodaje usluge;
• stoga se prihod treba priznati tijekom razdoblja pružanja usluga, a ne u određenom trenutku;
• možemo pretpostaviti da se usluge pružaju ravnomjerno tijekom cijele godine, budući da su kupcu dostupne bez obzira koristi li ih ili ne;
• To znači da možete primijeniti metodu za procjenu napretka u ispunjavanju obveza iz ovog ugovora, koja se temelji na ravnomjernoj raspodjeli tijekom trajanja ugovora, te priznavati prihod sustavno tijekom cijele godine, 200 svaki mjesec.

Korištenjem metode ulaznih podataka, prihod treba priznati na temelju resursa utrošenih za ispunjenje obveza iz ugovora na određeni datum (trošak potrošene materijalna sredstva; sati rada stroja; rad ili druge vrste troškova, uključujući vrijeme) u odnosu na cjelokupni volumen resursa potrebnih za ispunjenje obveza iz ugovora. Ako se ta sredstva troše ravnomjerno tijekom ispunjenja obveza iz ugovora, prihod se može priznati pravocrtnom metodom.

Nedostatak metode unosa je taj što u nekim slučajevima ne postoji izravan odnos između unosa i prijenosa kontrole nad robom ili uslugama na kupca. U takvim slučajevima, subjekt treba isključiti iz metode ulaznih podataka utjecaj svih ulaznih podataka koji, u skladu sa svrhom metode - mjerenje stupnja ispunjenja obveza prema ugovoru - ne odražavaju rezultate subjektove izvedbe svoje obveze prijenosa kontrole nad robom ili uslugama na kupca.

Dakle, pri primjeni metode „ulazni podaci – troškovi” pri ocjeni napretka ispunjavanja obveza iz ugovora, potrebne su prilagodbe:

• ako ti troškovi nisu bili uključeni u ispunjenje obveza
• pod ugovorom.

Na primjer, organizacija ne priznaje prihod na temelju nastalih troškova koji se odnose na značajno smanjenje učinkovitosti ispunjavanja obveza i koji nisu bili uključeni u ugovornu cijenu (nepredviđeni troškovi zbog gubitka sirovina, rada ili drugih resursa koji su koristi se u ispunjavanju obveza iz ugovora, itd. . P.);
ako su ti troškovi nesrazmjerni stupnju ispunjenja obveza iz ugovora. U tom slučaju prihod trebate priznati samo u visini nastalih troškova.

Na primjer, prihod treba priznati u iznosu jednakom trošku robe koja se koristi za ispunjavanje obveza prema ugovoru ako organizacija, prilikom sklapanja ugovora, pretpostavi da su ispunjeni sljedeći uvjeti:
roba je neodvojiva od ostalih sastavnih dijelova ugovora koji se prenose prema ugovoru;
od kupca se očekuje da dobije kontrolu nad robom prije primanja usluga povezanih s robom;
trošak prenesene robe značajan je u odnosu na ukupne očekivane troškove potrebne za potpuno ispunjenje obveza iz ugovora;
Organizacija, koja djeluje kao principal, kupuje robu od treće strane i nije uključena u dizajn i proizvodnju robe.

Kada se povede razgovor o procjeni financijskog stanja poduzeća ili njegove ekonomske produktivnosti, prvi pokazatelji koji padaju na pamet svakom tko se više ili manje bavi temom su prihod i dobit.

Neki domaći ekonomisti navikli su se fokusirati samo na pokazatelje stvarne korporativne dobiti, ne uzimajući u obzir tako važan pokazatelj kao što su poslovni prihodi. Ali on je taj koji odražava stvarnu vrijednost i dugoročni prognozirani potencijal tvrtke u smislu proizvodnje novčanih tokova kojima se može raspolagati u tijeku njezinih aktivnosti. Razgovarat ćemo o tome što standard IFRS 15 "prihodi od ugovora s kupcima" uključuje i koje funkcije obavlja u današnjem članku.

Opće informacije o standardu. Ciljevi i osnovni koncepti IPSAS 15

Kada vanjski investitor, novi zajmodavac, potencijalni strateški partner, pa čak i sam vlasnik procjenjuje tvrtku s obzirom na njezino financijsko stanje, prije svega gleda koliko tvrtka generira novca. To je prirodno, jer nijedan drugi pokazatelj ne brine osobu koja želi redovito primati novac od tvrtke koliko profit.

Ukupna zaliha novca poduzeća obično se razmatra na temelju kriterija njegovih komponenti i ukupnog novčanog toka, po vođenju komparativna analiza podatke za tekuće razdoblje s retrospektivnim informacijama i pokazateljima konkurenata kako bismo vidjeli kakvo je trenutačno stvarno stanje u poslovanju i kakva je njegova srednjoročna prognoza.

Standard “MSFI 15 Prihodi od ugovora s kupcima” razvijen je i implementiran kako bi tvrtke mogle pouzdano i točno prepoznati svoje prihode ovisno o različitim praktičnim poslovnim okolnostima, pokazujući svojim vanjskim dionicima objektivnu sliku cjelokupnog novčanog toka. U suštini, standard je praktični vodič za tvrtke iz različitih sektora gospodarstva, čime osiguravaju univerzalni identitet u radu financijera s prijavom prihoda. Time podižu ukupnu tržišnu pismenost po pitanju financijskog računovodstva i rješavaju suštinski problem - prezentiranje izvještaja različitih društava u jednom obliku, na jednom jeziku iu jednoj formi.

Novi standard prihoda, IFRS 15, osmišljen je kako bi osigurao da tvrtke u različitim industrijama imaju istu mogućnost upravljanja podacima o prihodima. Osnovno načelo standarda je odredba da tvrtka evidentira svoje prihode kao rezultat činjenice prijenosa robe ili usluga kupcu u zamjenu za naknadu u iznosu koji su strane postigle u pregovaračkom procesu. Odnosno, nemoguće je planirane podatke priznati kao prihod, jer će se to smatrati ugovornom imovinom, već je potrebno priznati kao prihod potraživanja ili stvarne primitke sredstava na tekuće račune društva ako je roba stvarno prenesena u vlasništvo. kupca. Zapravo, pojava prihoda je posljedica činjenice da je jedna strana završila proces prijenosa robe na drugu stranu i odgovarajuće prihvaćanje takve robe i prijenos vlasništva s jedne strane na drugu.

Prihod u metodologiji standarda MSFI 15 je svaki pristigli novčani prihod koji je, iz nekog ekonomskog razloga, nastao u normalnom tijeku aktivnosti organizacije. Smjernice za primjenu MSFI-ja 15 ne daju smjernice o značenju pojma „redovne aktivnosti“, pa je uobičajeno da se u ovom pitanju misli na bilo koju gospodarsku aktivnost organizacije putem koje tvrtka „zarađuje“. Prema standardu, svaka ugovorna strana s kojom tvrtka ima ugovor može se prepoznati kao kupac robe (ovo je potrebno stanje transakcije) za prijenos nekih dobara i usluga u zamjenu za naknadu. Recimo da barter transakcija nije uključena u ovaj standard i odnosi se na drugačiji redoslijed odraza u financijskim izvještajima na točno isti način kao takva suradnja, koja predviđa zajedničko sudjelovanje strana u projektu razvoja imovine u skladu s s ugovorom o suradnji, nije suradnja s kupcem prema MSFI 15.

Kao što je navedeno, u procesu ekonomske interakcije sa svojim kupcima, prodavatelj ima tzv. “obvezu izvršenja” ili obvezu utvrđenu ugovorom. Prema ovoj obvezi, prodavatelj mora prenijeti robu i usluge svom kupcu, a zauzvrat primiti plaćanje, koje se nakon ispunjenja obveze pretvara u prihod u obliku novčanog toka ili, minimalno, u potraživanja.

Istodobno, u trenutku nastanka obveze prijenosa robe (zapravo, u trenutku kada je transakcija sklopljena između strana u obliku u kojem su je sklopile), iznos budućih prihoda od ove transakcije također je dogovorena, koja se naziva „Individualna prodajna cijena“. Na temelju ove logike postaje jasno da transakcijska cijena određuje visinu budućih prihoda (ako su sve ostale stvari jednake), a na organizacijskoj razini je regulirana svim vrstama cjenovnih propisa - tarifama, cjenicima, diskontnim politikama i tako dalje. Ova komponenta omogućuje tvrtkama predviđanje njihovog rada i planiranje veličine i učestalosti novčanih tokova.

U kontekstu MSFI-ja 15 Prihodi od ugovora s kupcima, pitanje ugovornih odnosa je od najveće važnosti. Standard MSFI 15 ne nameće posebne zahtjeve za posebne oblike ili postupke za sklapanje ugovora, dopuštajući sklapanje ugovora u bilo kojem obliku između strana, ovisno o pravnom kontekstu transakcije. Zapravo, potreba za sporazumom između stranaka u bilo kojem obliku proizlazi iz naknadne obveze prijenosa materijalnih sredstava/usluga i plaćanja istih. Odnosno, u ovom obliku, postojanje ugovora s dogovorenim uvjetima temelj je za naknadno generiranje prihoda. Subjekt će koristiti ovaj standard za priznavanje prihoda za sve ugovore unutar svog opsega. ekonomska aktivnost, osim onih koji potpadaju pod druge standarde:

• Nemojte koristiti standard za ugovore o najmu, budući da za njih postoji poseban standard, MSFI 17.
• Ne koristite MSFI 15 za ugovore o osiguranju jer su oni obuhvaćeni MSFI 4.
• Isključiti sve obveze i prava koje je društvo steklo, a koja su obuhvaćena drugim MSFI standardima u području ulaganja i povrata istih, u području financijskih instrumenata i zajedničkih nemonetarnih aktivnosti.

Prema uvjetima MSFI-ja 15, kako bi organizacija priznala svoje prihode i prijavila njihov iznos u relevantnim financijskim izvještajima, potrebno je pridržavati se određenih koraka koji su odobreni kao dio standarda za priznavanje prihoda od ugovora s kupcima .

• Provesti postupak potpune identifikacije ugovora.
• Provesti postupak utvrđivanja i klasifikacije obveza ugovornih strana.
• Odredite fer dogovorenu cijenu transakcije koju su stranke zaključile tijekom pregovaračkog procesa.
• Segmentirati cijenu transakcije prema obvezama koje su strane prihvatile na izvršenje u okviru suradnje.
• Priznati stvarni prihod nakon svih mogućih proizvodnih prilagodbi u trenutku kada su obveze u potpunosti ispunjene, odnosno kada je svaka stavka prihvaćenih obveza strane koja prodaje ispunjena.

Crtanje. Postupak priznavanja prihoda prema MSFI 15.

Ova dosljednost prisiljava menadžment tvrtke i financijske stručnjake da djeluju u području priznavanja prihoda prema kriterijima integriteta i dosljednosti. Primjerenost priznavanja prihoda vrlo je važan aspekt za vanjske korisnike financijskih izvještaja, a procedura propisana standardom MSFI 15 osigurava zadovoljenje ovog kriterija.

Razmotrimo svaku od ovih faza zasebno:

1.Identifikacija ugovora. glavni zadatak financijsko upravljanje je da ugovori spadaju u djelokrug MSFI-ja 15, te stoga imaju određene znakove. Financijski upravitelj trebao bi identificirati ugovore u skladu sa zdravim razumom, ne, na primjer, dijeleći paketne ugovore na mnogo zasebnih izvora prihoda, već ih radije zbrajati. Ali svaki komercijalni ugovor s klijentom mora imati određene karakteristike kako bi bio obuhvaćen opsegom MSFI-ja 15:

• Ugovor u bilo kojem obliku odobravaju i prihvaćaju strane bez rezervi izvan opsega ugovora;
• Ugovorom se jasno razumiju prava i obveze za robu/usluge svake od strana koje su nastale u procesu sklapanja ugovora;
• Obje strane razumiju i prihvaćaju uvjete plaćanja prema sklopljenom ugovoru;
• Ugovor sadrži karakteristike komercijalni uvjeti odobrile stranke;
• Prema ugovoru, pretpostavlja se vjerojatnost primanja novčanog toka u određenom iznosu, procjenjuju se rizici neprimanja plaćanja;
• Ugovor ima mogućnost korištenja takvih preduvjeta kao što su ustupak cijena, popust, odgoda, povećanje i druge promjene u financijskom dijelu transakcije, koje mogu utjecati na prihod tvrtke, ali stupaju na snagu tek nakon dogovora stranaka.

2.Identifikacija i klasifikacija obveza. U ovaj proces Tvrtka određuje obračunske jedinice u transakciji (sastavne dijelove) za koje će ugovorna cijena biti alocirana na prihod koji tvrtka može priznati. Važno je uzeti u obzir takozvani kriterij „odvojivosti”, kada se roba koja se prodaje u paketima računa odvojeno od pojedinačno isporučene robe.

3.Cijena transakcije. Približan pokazatelj budućih prihoda, koji je u stvarnosti procijenjeni iznos naknade tvrtke za ispunjavanje obveza prema ugovoru. Cijena može biti vrlo varijabilan pokazatelj, jer često nije fiksna u ugovoru i uključuje, na primjer, varijabilni dio transakcije, također ovisi o tečaju i drugim uvjetima, što u konačnici utječe na prihod koji će priznati tvrtka . Prema MSFI, transakcija se također procjenjuje na temelju kriterija planirane vrijednosti (očekivana vrijednost, koja se ponekad naziva i "očekivana vrijednost") i vjerojatnosti ostvarivanja navedene transakcije. Najviše jednostavan primjer može se smatrati deviznom transakcijom u kojoj je očekivana vrijednost sada jednaka jednom iznosu, ali je vjerojatnost dobivanja upravo te očekivane vrijednosti izuzetno niska zbog velike volatilnosti tečaja. U takvoj situaciji svaka tvrtka razmatra individualno, jer je za neke promjena tečaja od 2% vrlo kritična, a za druge prihvatljiva poslovna greška.

4.Segmentacija cijena na sastavne dijelove obveza. Za podjelu cijene na obveze prema ugovoru, ekonomistima se preporučuje da uzmu sve odvojive dijelove proizvoda i za svaki utvrde fer cijenu koristeći jednu od dostupnih metoda: provjerite i prilagodite tržišne cijene za analoge, procijenite svoje očekivane troškove zajedno s planiranu maržu. Tada ćete dobiti najtočniju cijenu za pojedine komponente ugovora.

5.Prepoznajte prihod. Prihod se može priznati tek kada tvrtka ispuni svoje obveze iz tog segmenta ugovora. Naime, možete uzeti određeni vremenski trenutak, procijeniti koliko je obveza izvršeno i na temelju toga prepoznati stvarne vrijednosti prihoda. Ovaj pristup je najproduktivniji jer omogućuje izbjegavanje dvostrukih radnji u slučajevima kada prodajne cijene i uvjeti nisu potpuno jasni, a ne postoji glavni razlog (činjenica prijenosa robe) za nastanak obveze plaćanja. Stoga se može reći da se prihod priznaje kada kupac uzme u posjed povezanu materijalnu imovinu koja mu je prenesena kao dio interakcije.

Primjena u praksi: dodatne značajke standarda “IFRS 15 prihodi od ugovora s kupcima”

Kao i svaki drugi IFRS standard, IFRS 15 ima Dodatni zahtjevi i razmatranja koja organizacije koje se pridržavaju ovog standarda moraju uzeti u obzir.

Značajke razmatranja potraživanja. Potraživanje u smislu MSFI-ja je bezuvjetno pravo poduzeća na prihod (točnije pravo na naknadu) koje je bezuvjetno u okviru ugovora. Naime, potraživanja kao element prethodnog prihoda nisu ugrožena ako se činjenica plaćanja odgađa samo ugovorenim uvjetima. Ali ako se iznos potraživanja i iznos priznatog prihoda međusobno razlikuju, tu razliku treba prikazati kao razumne troškove, na primjer, od gubitaka.

Značajke razmatranja ugovora s kupcima kao obveze prijenosa robe i plaćanja. Kada je cijeli ili dio ugovora ispunjen, subjekt mora prikazati ugovor u izvještaju o financijskom položaju ili kao imovinu ili kao ugovornu obvezu, ovisno o udjelu ispunjenih obveza i izvršenih plaćanja. U ovom slučaju potraživanja se iskazuju zasebno kao pravo na naknadu/naknadu. Sam ugovor pretpostavlja da organizacija ima i pravo na naknadu i cijeli niz obveza iz ovog ugovora. Ali pravo organizacije na naknadu proizlazi iz same činjenice ugovora i zahtijeva od organizacije da uzme u obzir činjenicu amortizacije imovine prema ugovoru ako su prekršeni uvjeti i rokovi za primanje stvarnog plaćanja za robu. Ovaj Standard koristi posebnu terminologiju za opisivanje ovih pitanja, ali ne ograničava subjekt u korištenju drugih naziva ili uvođenju vlastite terminologije u izvještaju o financijskom položaju.

Značajke pri otkrivanju informacija. Ključni cilj standarda IFRS 15, po analogiji s ostalima, je formiranje sustava i dokumentarnog izvještavanja koji će biti najtransparentniji i najpouzdaniji. Prema ovoj logici, MSFI 15 zahtijeva način i potpunost objavljivanja koji korisnicima financijskih izvještaja pruža najveću priliku da razumiju iznose i karakteristike priznavanja prihoda, kao i objavljivanje neizvjesnosti povezanih s prihodima, obvezama i novčanim tokovima od ugovore s kupcima. Značajke takvih detalja u otkrivanju informacija uključuju:

• Podjela prihoda na segmente i komponente ugovora;
• Segmentacija potraživanja;
• Naznaka bitnih uvjeta plaćanja ili izvršenja ugovora;
• Objavljivanje vrsta jamstava i drugih obveza;
• Indikacija prihoda priznatog u razdoblju za ranije ispunjene obveze;
• Amortizacija i svi troškovi povezani s gubitkom zamjenske vrijednosti.

Značajke razmatranja odgovornosti organizacije prema kupcima. Tvrtka mora korisnicima koji izvještavaju, u najpouzdanijem i detaljnijem obliku, otkriti svoje ugovorne obveze: uvjete puštanja robe, karakteristike pošiljaka, financiranje nabave, karakteristike robe i usluga na koje se odnose obveze tvrtke, uvjete povrata i jamstva.

Objektivna pitanja

Danas je vrlo akutno pitanje namjerne manipulacije pokazateljima prihoda u svrhu iskrivljavanja i formuliranja povoljnog zaključka za poslovanje na temelju rezultata pregleda financijskih izvješća. Sam prihod je najosjetljivija imovina tvrtke na zlouporabu zbog svoje prirode i potencijala za iskrivljavanje, manipulaciju, prikrivanje ili jednostavnu krađu.

Često se financijski izvještaji iskrivljuju za trenutnu korist određenih zaposlenika uprave ili financijskih menadžera koji, namjerno napuhujući brojke na papiru, planiraju primiti značajne bonuse, zanemarujući kršenje zakona, stvaranje "rupa" u korporativnim financijama i dovođenje u zabludu investitorima.

Još čest problem, posebno relevantan za Rusiju, je pokušaj tvrtki da dio svojih prihoda prebace u sjenu kako bi izbjegle plaćanje poreza u tražene veličine. Naravno, namjerna manipulacija uvijek je složena radnja koju netko inicira i netko provodi, no na razini strateških partnera implementacija standarda IFRS 15 u kontroliranu tvrtku u najmanju ruku smanjuje rizik i stvara značajne prepreke takvim zlostavljanja .

Zaključci i Zaključak

Implementacijom razvijenog standarda “MSFI 15 Prihodi od ugovora s kupcima” u praksi, tvrtke će dobiti sustav koji se temelji na posebnim načelima za odražavanje poslovnih informacija korisnih korisnicima, koji karakterizira i otkriva sve aspekte iznosa, vremenske raspodjele, uzroka i uvjeta za nastanak prihoda i novčanih tokova koje tvrtka ostvaruje zahvaljujući ugovorima s kupcima.

Pri primjeni ovog standarda, rukovodstvo društva i financijski menadžeri moraju s najvećom pažnjom analizirati, tumačiti i detaljizirati sve moguće uvjete, činjenice, okolnosti i posljedice koje nastaju u tijeku poslovnih aktivnosti ugovora o čijem izvršenju se izdvajaju novčana sredstva društva. tokovi ovise.

Implementacija standarda IFRS 15 omogućit će tvrtki da istakne najznačajnije i najznačajnije tokove prihoda i vrste kontakata kroz koje nastaje glavni novčani tok organizacije. Takva segmentacija može u menadžerskom smislu pomoći tvrtki da više pažnje posveti onim transakcijama i segmentima koji su za nju najprofitabilniji s obzirom na veličinu prihoda i uvjete izvršenja takvih ugovora. Zahvaljujući sustavu kontrole ugrađenom u standard IFRS 15, tvrtke će postupno unapređivati ​​vlastiti dokumentarni sustav i dosljedno eliminirati rizike koje su prethodno preuzimali zbog nedovoljne pažnje prema ugovornim odnosima s kupcima.

Sve će organizacije imati koristi od kontinuirane implementacije standarda, ali ovisno o opsegu poslovanja i unutarnjoj strukturi, standard će na svaku organizaciju različito utjecati. Na primjer, značajno će se povećati uključenost u područje poslovnih informacija i razina svijesti dionika u industrijama koje su prije tradicionalno bile prilično izolirane od otkrivanja važnih informacija. Ovdje govorimo o o svim vrstama digitalnih i digitalnih tvrtki, telekomunikacija, tehnologije i inovacijskog poslovanja. Tvrtke koje rade na višekomponentnim ugovorima, koji uključuju mnoge faze, od kojih svaka ima svoje ograničenje obveza, uvjeta i troškova, trebale bi imati ogromne koristi od implementacije standarda.

Paralelno s tim, zahvaljujući radu u skladu s MSFI 15, tvrtka će doživjeti organske promjene organizacijska struktura te disciplinu u obavljanju poslova, kroz uspostavu čvrstih unutarkorporacijskih veza, kao i sustav kontinuirane razmjene i koordinacije informacija između djelatnika računovodstvenih/financijskih odjela i djelatnika zaduženih za prodaju. Osim navedenog, možemo očekivati ​​povećanje učinkovitosti tvrtke u cjelini zbog neizravnog utjecaja standarda IFRS 15 na ključne pokazatelje produktivnosti i sustave nagrađivanja osoblja.