Мсфо 15 вступає в силу. Існуюча практика: Терміни визнання виручки

Поліна Сунгурова заступник директора департаменту міжнародної звітності компанії "ФБК"
Журнал «Актуальна бухгалтерія»

Дату початку обов'язкового застосування в Росії стандарту МСФЗ (IFRS) 15 "Виручка за договорами з покупцями" (далі - МСФЗ (IFRS) 15) ще належить узгодити. Справа в тому, що Рада з МСФЗ (International Accounting Standards Board (IASB)) недавно випустив роз'яснення, згідно з яким дата початку його загального застосування перенесена з 1 січня 2017 року на 1 січня 2018 року. При цьому в російському законодавстві ніяких уточнень поки не послідувало (наказ Мінфіну Росії від 21.01.2015 № 9н).

Однак даний стандарт можна застосовувати і достроково - з моменту його офіційного опублікування Радою з МСФЗ в травні 2014 року.

На користь раннього застосування говорить те, що в новому стандарті сформовані єдині підходи до обліку виручки за різними типами договорів і він замінює собою МСФЗ (IAS) 11 "Договори на будівництво" (далі - МСФЗ (IAS) 11) та МСФЗ (IAS) 18 "Виручка" (далі - МСФЗ (IAS) 18).

МСФЗ (IFRS) 15 пропонує більш структурований підхід до врахування виручки, приводячи універсальні критерії для різних контрактів, уникаючи всіх недомовленостей і надмірно загальних положень попередніх стандартів. Якщо раніше існували різні моделі обліку в залежності від того, що саме було предметом договору - продаж товарів, надання послуг або будівництво, то тепер все це пов'язано в єдиний механізм з більш детальними подробицями обліку.

Особливості застосування МСФЗ (IFRS) 15

Новий стандарт пропонує виконати кілька основних кроків для визнання виручки за конкретним договором. Розглянемо їх.

Крок 1. Спочатку необхідно зрозуміти, чи всі критерії для визнання договору дотримуються:

• договір повинен бути в будь-якій формі затверджений усіма сторонами;
• в договорі повинні бути визначені права сторін щодо переданих товарів, робіт, послуг і умови їх оплати;
• оплата повинна бути вірогідною.

На даному етапі відмінностей між старими і новими стандартами, які можуть вплинути на облік, частіше за все не виникає. Однак в силу того, що МСФЗ (IFRS) 15 вимагає брати до уваги здатність і намір покупця виплатити суму відшкодування при настанні терміну платежу, компанії необхідно аналізувати такі критерії, як платоспроможність покупця і його зацікавленість у результаті робіт.

Крок 2. Далі визначають зобов'язання за договором, тобто що саме компанія продає. Як правило, це товар, робота чи послуга, відрізняються від інших. Саме продаж отличимого об'єкта буде одиницею обліку виручки.

Відрізняються товари, роботи або послуги (продукти) визначаються в договорі тільки в разі, якщо одночасно виконуються дві умови:

• покупець може самостійно використовувати ці продукти окремо від інших продуктів в рамках контракту;
• ці продукти можна окремо ідентифікувати.

Для більшості операцій облік виручки за старими і новому стандартам не відрізнятиметься за складом реалізованих товарів. Однак у випадках, коли в договорах передбачено продаж комбінованих продуктів (наприклад, надання послуг з одночасним наданням обладнання для їх використання; надання знижки на один товар в разі придбання іншого товару; продаж ліцензійного угоди на товар з одночасним наданням послуг по його просуванню; продаж обладнання з додатковими послугами з його післягарантійного обслуговування), будуть виникати відмінності, які можуть істотно змінити показники звітності.

Крок 3. По завершенні процесу ідентифікації зобов'язань за договором визначають загальну ціну контракту, тобто оцінюють виручку від його укладення. На даному етапі компанії необхідно враховувати наступні нюанси:

• змінну складову вартості контракту;
• значний компонент фінансування;
• грошове відшкодування.

Розберемося з кожним пунктом докладніше.

Змінна складова вартості контракту (знижки, кредити, повернення товару, бонуси). МСФЗ (IAS) 18 пропонував тільки визначити, чи висока ймовірність надходження економічних вигод у майбутньому від операції і передані всі ризики і вигоди володіння продуктом покупцеві, а в разі, якщо ці критерії не дотримувалися, то і виручка не повинна була визнаватися.

МСФЗ (IFRS) 15 оперує поняттям "передача контролю" замість "передачі ризиків і вигод" і детально прописує критерії для оцінки ймовірності настання тих подій, які визначають можливість визнання виручки. Виручку тепер можна визнавати в тому випадку, якщо на підставі досвіду, статистики компанія може визначити ту мінімальну суму, яка буде отримана з високим ступенем ймовірності.

Виходить, що в деяких випадках визнання виручки можна здійснити на більш ранньому етапі, ніж це пропонував МСФЗ (IAS) 18.

Значний компонент фінансування. МСФЗ (IAS) 18 розглядав питання надання так званого товарного кредиту тільки з боку продавця.

Зворотній ж ситуація, коли покупець фінансує продавця, не розглядалася, тому що відповідно до МСФЗ (IAS) 18 виручка повинна оцінюватися за справедливою вартістю отриманого відшкодування. Виходить, що ситуація з фінансуванням від покупця - по суті, дзеркальна - в обліку відображається абсолютно по-іншому.

МСФЗ (IFRS) 15 істотно змінив підхід до відображення компонента фінансування. Сума виручки відображає ціну, яку покупець заплатив би коштами в момент переходу до нього обіцяних товарів або послуг. З'явився новий термін - "грошова" ціна продажу.

Розглянемо на прикладі.

приклад

Згідно МСФЗ (IAS) 18. У разі, якщо компанія продала товар за 1 210 000 руб. з оплатою через два роки, необхідно було продисконтовані суму виручки (припустимо, ставка дисконтування дорівнює 10%) на період в два роки.

Компанія могла відобразити виручку в розмірі:

1 210 000 руб. : (1 + 10%) x 2 роки \u003d 1 000 000 руб., А потім протягом двох років визнавати процентний дохід у розмірі 210 000 руб. (за весь період).

У разі, якщо покупець оплачував аванс в розмірі 1 000 000 руб., А товар поставлявся йому тільки через два роки, спочатку продавець визнавав кредиторську заборгованість за авансом в повному розмірі (1 000 000 руб.), А потім, через два роки - виручку в тому ж розмірі.

Згідно МСФЗ (IFRS) 15. Ситуація з наданням товарного кредиту покупцеві по МСФО (IFRS) 15 відбиватиметься аналогічно.

У випадку з авансуванням поставки, якщо покупець заплатив аванс за два роки до вступу товару, то спочатку має бути визнано контрактне зобов'язання (кредиторська заборгованість за авансом) в сумі 1 000 000 руб., А потім, протягом двох років будуть визнаватися процентні витрати, збільшують це контрактне зобов'язання до 1 210 000 руб. Після двох років буде визнана виручка в розмірі отриманого зобов'язання. Підсумком буде визнання виручки в розмірі 1 210 000 руб. і процентних витрат в розмірі 210 000 руб.

Відзначимо, що відмінність суми за договором від грошової ціни продажу може бути не результатом фінансування, а бути викликана іншими факторами, наприклад, відображенням ризиків невиконання зобов'язань за договором для однієї зі сторін. У такій ситуації ефект фінансування відображатися не повинен.

При негрошовому відшкодування вимоги старого і нового стандартів не відрізняються по суті. Якщо за товар або послугу за договором оплата буде надходити не в вигляді грошового відшкодування, то виручка повинна бути відображена в розмірі справедливої \u200b\u200bвартості отриманих активів.

Крок 4. МСФЗ (IFRS) 15 ввів новий етап - розподіл ціни на одиницю обліку виручки. Як ми розглянули вище, в одному контракті може бути передбачена поставка товарів та послуг, відмітних один від одного. Момент визнання виручки за цими відмінним компонентам може бути різним. У тому числі новий стандарт визначає, яким чином мають розподілятися загальні знижки за договором на кожен компонент окремо.

МСФЗ (IAS) 18 не описує порядку розподілу знижки. Єдине положення стандарту, на яке можна орієнтуватися при розподілі, - виручка повинна оцінюватися за справедливою вартістю отриманого відшкодування. Таким чином, в кожному окремому випадку необхідно аналізувати операцію продажу і прописувати подробиці в обліковій політиці.

МСФЗ (IFRS) 15 чітко визначає, що ціна продажу повинна бути розподілена на кожну обов'язок до виконання, тобто на кожен відмітний продукт пропорційно ціні відокремленої продажу. Ціна відокремленої продажу - це ціна, за якою компанія продала б покупцеві обіцяні товар або послугу окремо. Її найкращим підтвердженням є спостережувана ціна отличимого товару або послуги, в тому числі за прейскурантом.

приклад

Розглянемо облік продажу мобільним оператором пакету "послуга + товар" (мобільний зв'язок на рік і смартфон). Загальна вартість пакету дорівнює 5000 руб. Вартість смартфона в разі його окремої покупки становить 2990 руб., А щомісячна вартість пакета послуг після першого року становить 400 руб. в місяць. Таким чином, при купівлі пакету знижка становить:

2990 руб. + 400 руб. x 12 міс. - 5000 руб. \u003d 2790 руб.

Необхідно розподілити знижку в розмірі 2790 руб. на обидва компонента.

Окрема ціна смартфона становить:

2990 руб. : (2990 руб. + 400 руб. X 12 міс.) X 100% \u003d 38% від загальної вартості.

Окрема вартість послуги мобільного зв'язку на один рік становить:

(400 руб. X 12 міс.): 7790 руб. x 100% \u003d 62% від загальної вартості.

Таким чином, компанія повинна одноразово визнати виручку від продажу смартфона в розмірі:

5000 руб. x 38% \u003d 1900 руб.

і щомісяця виручку від продажу послуг мобільного зв'язку в розмірі:

(5000 - 1900): 12 міс. \u003d 258,33 руб.

Ще одна досить поширена ситуація - коли компанії надають послуги, надаючи при цьому безоплатно у власність покупця обладнання для використання цих послуг, наприклад модем при наданні послуг з надання інтернет-з'єднання. Для МСФЗ (IAS) 18 продаж такого компонента непомітна, виручка від його продажу - нульова, буде визнана тільки виручка від послуги інтернет-з'єднання. Згідно ж МСФЗ (IFRS) 15 виручка буде розподілена пропорційно ціні відокремленої продажу.

Крок 5. Необхідно визначити момент визнання виручки. На заключному етапі компанія вирішує питання: чи буде визнаватися виручка одномоментно або протягом певного періоду часу?

МСФЗ (IAS) 18 наказує визнавати виручку в той час або в міру того, як фірма виконує обов'язок по виконанню договору шляхом передачі обіцяного товару або надання послуги покупцеві. Актив передається в той час або в міру того, як покупець отримує контроль над ним. При цьому в деяких випадках виручка повинна визнаватися протягом певного періоду часу за методом результатів або за методом ресурсів в залежності від характеру реалізованих товару або послуги. Такі випадки виникають, коли:

• покупець одночасно отримує і споживає вигоди, пов'язані з виконанням продавцем обов'язку по мірі її виконання, тобто надає періодичні повторювані послуги;
• в процесі виконання продавцем свого обов'язку створюється або поліпшується актив, контроль над яким покупець отримує в міру створення або поліпшення цього активу, наприклад будує будинок;
• у створюваного продукту немає альтернативного використання, і право продавця на отримання оплати за виконану частину робіт захищено, наприклад він створює унікальне програмне забезпечення під потреби клієнта.

У всіх інших випадках виручка визнається одномоментно.

МСФЗ (IFRS) 15 уточнює можливість і особливості визнання доходу для різних ситуацій (право на повернення, гарантії, опціони, договори зворотної купівлі та інші). Наприклад, для обліку передачі продукції з правом на повернення компанія-продавець повинна визнавати:

• виручку від переданої продукції в розмірі відшкодування, право на яке вона очікує отримати (таким чином, виручка не буде визнаватися в відношенні продукції, яка, як очікується, буде повернута);
• зобов'язання щодо повернення коштів;
• актив (і відповідне коригування собівартості продажів) щодо права на отримання продукції від покупців при виконанні зобов'язання щодо повернення коштів.

приклад

Згідно МСФЗ (IAS) 18 в разі, якщо компанія оптової торгівлі продає товари роздрібного магазину і після придбання товарів у магазина залишалася можливість повернути нерозпроданий товар протягом місяця, в звітності оптової компанії виручка визнавалася тільки в той момент, коли повернення товарів від магазину ставав неможливим .

Аналогічно при продажу квартир інвестором на ранньому етапі будівництва виручка визнавалася в звітності тільки тоді, коли покупцем підписувався акт передачі квартири, а це відбувалося тільки після того, як будинок повністю побудований і прийнятий держкомісією.

Згідно МСФЗ (IFRS) 15 оптова компанія може визнати виручку на підставі статистики повернень від роздрібного магазину. Виручка за тими товарами, які не повернуть з високим ступенем ймовірності, може бути визнана вже в момент передачі їх на реалізацію роздрібного магазину. А на ті товари, по яких очікується можливе повернення, - визнати зобов'язання. Наприклад, якщо компанія продасть товарів за все на 120 руб., З яких вона впевнена в неповерненні товарів на 100 руб., То в звітності слід визнати виручку на 100 руб. і зобов'язання по поверненню на 20 руб.

Інвестор у багатьох випадках може відобразити реалізацію квартир фізичній особі в той момент, коли він, проаналізувавши досвід і статистику продажів і приймання аналогічних об'єктів держкомісією, вправі стверджувати, що з дуже високим ступенем ймовірності акт передачі квартири в майбутньому буде підписаний покупцем.

У новому стандарті також набагато докладніше описані рекомендації з обліку таких областей, як витрати за договором (в тому числі, наприклад, витрати на укладення договору), гарантії і ліцензії. При цьому компанії повинні будуть надавати інформацію в розкриттях більш детально.

На закінчення відзначимо, що облік виручки при застосуванні МСФЗ (IFRS) 15 замість МСФЗ (IAS) 11 і МСФЗ (IAS) 18 істотно зміниться для багатьох організацій. У зоні ризику опинилися компанії, які задіяні в сфері ліцензування та продажу програмного забезпечення, телекомунікацій, будівництва, оборонної промисловості, управління активами. Їм доведеться формувати нові оцінки і професійні судження, а можливо, і перебудовувати процеси бухгалтерського обліку, так як зміняться момент і взагалі можливість визнання виручки і її оцінка.

Чунихина Т. Ю., АССА

При оцінці фінансового стану організації виручка, поряд з чистим прибутком, є найважливішою статтею фінансової звітності. При цьому не може бути визначена без оцінки виручки, яка, як правило, являє собою найбільш значну статтю звіту про сукупний дохід.

У другій частині розглянуті питання:

- Як слід визнавати витрати за договорами з покупцями?

- Які розкриття інформації передбачені МСФЗ 15?

- Які вимоги по презентації інформації встановлює МСФЗ 15?

- Які стандарти і роз'яснення скасовує МСФЗ 15?

- Коли МСФЗ 15 набуває чинності і які існують можливості переходу на МСФЗ 15?

- Який вплив матиме МСФЗ 15 на звітність організацій?

- Які дії слід зробити і коли по застосуванню нового стандарту?

15. Як слід визнавати витрати за договорами з покупцями?

Витрати за договорами з покупцями - це додаткові (incremental) витрати, пов'язані з укладанням договорів з покупцями, і витрати, пов'язані з виконанням таких договорів.

Такі витрати визнаються як активи при виконанні умов, зазначених нижче. Дані активи амортизуються на систематичній основі протягом періоду, який узгоджується зі схемою передачі тих товарів або послуг, до яких вони безпосередньо стосуються.
МСФЗ 15 застосовується для обліку витрат, пов'язаних з виконанням договору, тільки якщо вони не належать до сфери застосування інших чинних стандартів (наприклад, МСФЗ (IAS) 2 «Запаси», МСФЗ (IAS) 16 «Основні засоби», МСФЗ (IAS) 38 "Нематеріальні активи").

Довідково

Додаткові витрати, пов'язані з укладанням договорів, - це такі витрати, які не були б понесені, якби договір не був би укладений, наприклад комісійні з продажів.

Відносно додаткових витрат, пов'язаних з укладанням договорів з покупцями, МСФЗ 15 встановлює, що, якщо організація очікує відшкодування таких витрат в подальшому, вони визнаються як активи, якщо період їх амортизації більше року. Якщо період їх амортизації менше року, вони визнаються як витрати.

приклад 20

Організація, яка надає консультаційні послуги, виграла тендер з надання консультаційних послуг новому покупцеві. При цьому були понесені наступні витрати:

юридичні послуги на підготовку пропозиції на тендер - 100;

витрати на відрядження - 200;

комісійні, які виплачуються з продажів співробітників, - 150.

Разом витрати: 450.

Згідно МСФЗ 15 організація визнає актив у розмірі 150 як додаткові витрати, пов'язані з укладенням договору, оскільки передбачає майбутнє відшкодування даних витрат за допомогою отримання грошових коштів за консультаційні послуги.

Юридичні послуги на підготовку пропозиції на тендер і відрядні витрати були понесені незалежно від того, чи буде виграний тендер чи ні, отже вони не капіталізуються, а визнаються як витрати в тому періоді, в якому були понесені.

Організація також платить щорічний бонус співробітникам, відповідальним за продажі, виходячи з досягнутих кількісних показників - обсягу продажів, прибутковості в цілому і індивідуальних показників продуктивності. Такі витрати не капіталізуються, так як не є додатковими витратами, пов'язаними з укладенням договорів, і їх не можна безпосередньо віднести на конкретні договори з покупцями.

Витрати, пов'язані з виконанням договорів з покупцями, визнаються як активи, якщо задовольняють всім наступним
критеріям:

• вони безпосередньо пов'язані з існуючим або передбачуваним договором, який організація може конкретно ідентифікувати;
• вони генерують або покращують ресурси організації, які будуть використовуватися в подальшому для виконання зобов'язань за договорами;
• очікується відшкодування даних витрат згодом.

Прикладами таких витрат можуть бути: прямі матеріальні витрати; витрати з оплати праці; розподіл накладних витрат, безпосередньо пов'язаних з договором; витрати, які підлягають відшкодуванню покупцем; інші витрати, які були понесені тільки через те, що був укладений договір з покупцем.

16. Які розкриття інформації передбачені МСФЗ 15?

МСФЗ 15 передбачає розкриття інформації, мета яких - дозволити користувачам звітності зрозуміти природу, суму і момент або період часу визнання виручки, а також невизначеність, пов'язану з виручкою і грошовими потоками, що виникають в результаті виконання зобов'язань за договорами з покупцями. Такими розкриття інформації є:

• виручка, визнана за договорами з покупцями, включаючи поділ виручки на компоненти;
• баланси за договорами, в тому числі:
  • вхідні та вихідні залишки за дебіторською заборгованістю, договірним активів і договірними зобов'язаннями;
  • виручка, визнана в звітному періоді, яка була включена у вхідні залишки по договірним зобов'язанням;
  • виручка, визнана в звітному періоді за договірними зобов'язаннями, виконаним в попередніх періодах;
• зобов'язання за договорами з покупцями, що підлягають виконанню, включаючи опис того, яким чином організація, як правило, виконує зобов'язання, в тому числі:
  • істотні умови оплати;
  • вид товарів і послуг, обіцяних до передачі за договорами;
  • зобов'язання по повернень і відшкодувань та іншим подібним зобов'язанням;
  • типи гарантій та інших подібних зобов'язань;
• ціна угоди, яка розподілена на зобов'язання за договором;
• істотні судження і їх зміни щодо вимог договорів з покупцями, включаючи:
  • часовий період виконання зобов'язань за договорами з покупцями;
  • ціну угоди і суми, розподілені на зобов'язання, що підлягають виконанню в рамках договорів;
• визнані активи за витратами, пов'язаними з укладенням та виконанням договорів з покупцями, включаючи:
  • опис суджень щодо визначення сум витрат і метод амортизації, використаний в кожному звітному періоді;
  • вихідні залишки визнаних активів за витратами;
  • суми амортизації та будь-яких збитків від знецінення, визнаних у звітному періоді.

17. Які вимоги по презентації інформації встановлює МСФЗ 15?

Організація представляє в звіті про фінансовий стан інформацію про виконання договорів з покупцями як договірної актив або договірне зобов'язання, в залежності від ступеня виконання зобов'язань організацією і здійснення платежу покупцем в рамках договору.

Будь-яке безумовне право на винагороду подається окремо як.

Якщо покупець здійснив передоплату до того, як організація передала йому контроль над відповідним товаром або послугою, в звіті про фінансовий стан представляється договірне зобов'язання.

Якщо покупець ще не оплатив відповідну винагороду за передачу товару або послуги, в звіті про фінансовий стан подаються:

• договірної актив (право організації на винагороду в обмін на товари або послуги, передані покупцеві, яке обумовлено причиною іншої, ніж протягом часу, - наприклад, майбутнім виконанням зобов'язань за договором організацією (див. також приклад в питанні 2);
• або дебіторська заборгованість (безумовне право на винагороду, яке не залежить від перебігу часу).

Договірної актив і дебіторська заборгованість і будь знецінення, що відноситься до них, повинні бути враховані відповідно до МСФЗ (IFRS) 9 «Фінансові інструменти».

Різниця між первісно визнаного сумою дебіторської заборгованості і сумою виручки повинна бути визнана як витрати від знецінення.

18. Які стандарти і роз'яснення скасовує МСФЗ 15?

З набранням чинності МСФЗ 15 втратять правомочність опубліковані МСФЗ:

• МСФЗ (IAS) 18 «Дохід";
• МСФЗ (IAS) 11 «Будівельні контракти»;
• Роз'яснення КТМФЗ (IFRIC) 13 «Програми лояльності клієнтів»;
• Роз'яснення КТМФЗ (IFRIC) 15 «Угоди на будівництво об'єктів нерухомості»;
• Роз'яснення КТМФЗ (IFRIC) 18 «Передача активів від клієнтів»;
• Роз'яснення ПКР (SIC) 31 «Виручка - бартерні операції, що включають рекламні послуги».

19. Коли МСФЗ 15 набуває чинності і які існують можливості переходу на МСФЗ 15?

МСФЗ 15 діє в ті періоди, що починаються не раніше 1 січня 2017 року, при цьому дозволяється дострокове застосування. Таким чином, його потрібно буде застосовувати при складанні проміжної звітності в 2017 році, а також річної звітності за 2017 рік і в подальшому.

Він поширюється на нові договори, укладені з дня набрання МСФЗ 15 в силу, а також на існуючі договори, які не завершені на дату його вступу в силу.

Є можливість вибору: ретроспективне застосування, ретроспективне застосування з частковими звільненнями (дата коригування капіталу посилання - 1 січня 2016 року) або використання модифікованого підходу при переході на новий стандарт.

В рамках модифікованого підходу дані за порівняльні періоди не перераховуються. Замість цього організація визнає кумулятивний ефект першого застосування МСФЗ як коригування вхідного залишку нерозподіленого прибутку на 1 січня 2017 року.

Порівняльні показники за рік, що закінчився 31 грудня 2016 року, не перераховуються. Необхідно розкриття виручки згідно з раніше застосовувалися принципам обліку, а також величини, на яку змінилася кожна стаття фінансової звітності в звітному періоді в порівнянні з показниками, визначеними відповідно до діючих раніше стандартами обліку виручки.

Наприклад, якщо договір з покупцем було укладено в 2015 році і діє до середини 2018 року, то в річній звітності за 2017 рік:

• в разі застосування ретроспективного підходу перераховується залишок накопиченої прибутку на 01.01.2016 (за 2015 рік) та 01.01.2017 (за 2016 рік);
• в разі застосування модифікованого підходу дані за 2015 і 2016 роки не перераховуються; здійснюється коригування вхідного накопиченого прибутку станом на 01.01.2017 з відображенням накопиченого ефекту на цю дату, який представляє собою величину зміни накопиченого прибутку в порівнянні з показниками, визначеними відповідно до діючих раніше стандартами обліку виручки.

Всі організації будуть зобов'язані розкрити вплив змін облікової політики, що випливають з прийняття нового стандарту.

У річної звітності за 2014 рік, згідно з МСФЗ (IAS) 8 «Облікова політика, зміни в облікових розрахунках і помилки», необхідно буде розкрити оцінку потенційного впливу МСФЗ 15 на показники звітності після його вступу в силу.

20. Який вплив матиме МСФЗ 15 на звітність організацій? Які дії слід зробити і коли по застосуванню нового стандарту?

МСФЗ 15 вплине на всі організації, але по-різному, в залежності від їх виду діяльності.

Наприклад, кредитні організації, як передбачається, будуть порушені в меншій мірі, так як на процентний дохід, що становить більшу частину доходів банків, а також на дивідендний дохід МСФЗ 15 не поширюється.

Найбільшою мірою, як передбачається, МСФЗ 15 вплине на діяльність, пов'язану з управлінням активами, будівництвом, франчайзингом, фармацевтика, операціями з нерухомістю, розробкою програмного забезпечення, телекомунікаціями, включаючи мобільні мережі і кабельні лінії зв'язку.

Рівень розкриття інформації інформації також може варіюватися в залежності від виду діяльності організації-продавця.

Найбільш істотний вплив МСФЗ 15 надасть на договори з множинними поставками, багатокомпонентні договори, які включають поставку, налаштування, розробку дизайну, постдоговорное обслуговування і постачання оновлень. Дані компоненти можуть являти собою окремі зобов'язання, що підлягають виконанню, на які потрібно розподіляти ціну угоди на базисі окремої ціни продажу компонента.

Договори, що передбачають зміни в ціні в залежності від настання подій, наявності права на повернення, ціноутворення, що базується на дисконтах або ступеня виконання цілей, необхідно буде оцінювати з точки зору змінної винагороди, застосовуючи судження і оцінки, включати його в загальну ціну угоди і відображати в звітності як елемент виручки.

Відносно витрат необхідно буде виявлення витрат на втрату матеріальних і трудових ресурсів з-за неефективну діяльність, які не можна капіталізувати, а також капіталізованих витрат - наприклад, на навчання (learning curve costs), на активацію і інсталяцію. Необхідно буде визначити і включити в інформаційну систему базис для амортизації цих витрат - наприклад, в залежності від терміну дії договору, при цьому розмежувавши договори з терміном дії понад рік і до року (в цьому випадку витрати не капіталізуються, а відносяться на витрати).

Це призводить до необхідності в першу чергу оцінити:

• найбільш суттєві види потоків виручки, а також проаналізувати основні типи договорів, що генерують дану виручку, приділивши особливу увагу перехідним довгостроковими договорами, в частині необхідності внесення в них змін і потенційної інтеграції їх істотних умов, які впливають на визнання договірних активів, договірних зобов'язань і виручки, в облікову систему; можливо, будуть потрібні додаткові знання в області національного та міжнародного законодавства в частині підлягають виконанню зобов'язань за договорами з покупцями;
• необхідність внесення змін в інформаційні системи даних про договори, що мають значення для цілей визнання виручки згідно з МСФЗ 15, а також в системи внутрішніх контролів, в ключові показники ефективності (KPI), програми винагороди і преміювання, дивідендну політику;
• необхідність зміни рівня взаємодії та інформаційного обміну між обліковими працівниками та працівниками, відповідальними за продажу, який потрібно для коректного і своєчасного визнання виручки в конкретний момент часу або в міру виконання зобов'язань за договором, здійснення необхідних розкриттів, в тому числі в частині договірних активів і договірних зобов'язань;
• вплив нових підходів до визнання виручки на фінансовий результат, активи і зобов'язання, показники діяльності, в тому числі з точки зору інвесторів, а також виконання ковенант.

При оцінці фінансового стану організації виручка, поряд з чистим прибутком, є найважливішою статтею фінансової звітності. При цьому чистий прибуток не може бути визначена без оцінки виручки, яка, як правило, являє собою найбільш значну статтю звіту про сукупний дохід.

Інвестори і інші користувачі фінансової звітності при аналізі фінансового стану організації в першу чергу оцінюють величину і склад виручки, визнаної в поточному звітному періоді, в тому числі в порівнянні з попереднім звітним періодом, а також з виручкою інших порівнянних організацій.
28 травня 2014 року Рада з МСФЗ в результаті спільної роботи з Радою зі стандартів фінансового обліку США, яка тривала близько шести років, випустив новий стандарт про виручку - МСФЗ (IFRS) 15 «Виручка за договорами з покупцями» (далі - МСФЗ 15). Розглянемо основні положення нового стандарту.

1. Чим обумовлено прийняття нового стандарту про виручку?

Попередній стандарт про виручку, який був спочатку випущений в 1982 році і істотно перероблений в 1993 році, не відповідав потребам укладачів та користувачів звітності, так як не охоплював все різноманіття ситуацій, що виникають на практиці, і не давав однозначної відповіді на питання, коли і в яку суму визнавати виручку.
Його положення відрізнялися від положень аналогічного стандарту в GAAP США.
Як очікується, новий стандарт забезпечить більш детальне керівництво з практичних аспектів обліку виручки, поліпшить сумісність визнання виручки серед різних організацій, галузей економіки, юрисдикцій і ринків капіталу в глобальному масштабі, створить передумови для забезпечення користувачів більш корисною інформацією шляхом удосконалення розкриттів з питань виручки.

2. Що є ключовим принципом нового стандарту?
Що таке договірної актив і договірне зобов'язання?

Ключовий принцип нового стандарту: організація (яка в контексті МСФЗ 15 є продавцем товарів або послуг) визнає виручку як відображення передачі обіцяних покупцеві відповідно до умов договору товарів і послуг в сумі, що відповідає винагороді, на яке вона має право і яке очікує отримати в обмін на ці товари і послуги.
У порівнянні з попередніми МСФЗ, які регламентують визнання виручки, відбулася зміна підходу: на зміну концепції доходу (performance reporting) прийшла концепція зміни активів / зобов'язань (positional reporting).
У продавця товару або послуги після укладення договору з покупцем може виникати договірної актив.

ДОВІДКОВО
Договірної актив - це право організації на винагороду в обмін на товари або послуги, передані покупцеві, яке обумовлено причиною іншої, ніж протягом часу (наприклад, майбутнім виконанням організацією зобов'язань за договором).

приклад 1
Організація укладає договір на поставку товарів (товар 1 і товар 2) на суму 5000. Ціна продажу товару 1 - 2000, товару 2 - 3000. Безумовне право на отримання винагороди у продавця виникає тільки після передачі контролю над товарами 1 і 2 в сукупності. Сплата покупцем винагороди за договором здійснюється після передачі товарів 1 і 2.
15 березня покупцеві передається товар 1, операція відображається проводкою:

Дт «Договірний актив» - 2000
Кт"Дохід" - 2000

3 квітня покупцеві передається товар 2 і виникає безумовне право на отримання винагороди за договором:

Дт
Кт«Договірний актив» - 2000
Кт"Дохід" - 3000

Дт«Розрахунковий рахунок організації - продавця товару» - 5000
Кт«Дебіторська заборгованість» - 5000

ДОВІДКОВО
Договірне зобов'язання - це зобов'язання організації передати товари або послуги, за які організація отримала винагороду (або організації належить винагорода) від покупця.

У разі отримання авансового платежу у продавця з'являється договірне зобов'язання щодо поставки товару, яке припиняється в момент його поставки одночасно з визнанням виручки.

приклад 2
1 лютого організація укладає договір на поставку товару 30 березня на суму 100, що передбачає авансовий платіж 15 лютого. Даний договір може бути розірваний за згодою сторін.
15 лютого надійшов авансовий платіж:

Дт«Розрахунковий рахунок організації - продавця товару» - 100
Кт«Контрактне зобов'язання (щодо поставки товару)» - 100

Дт«Контрактне зобов'язання» - 100
Кт"Дохід" - 100

Таким чином, новий стандарт використовує «договірний» підхід (contract-based approach), згідно з яким визнання виручки за договорами з покупцями базується на зміні активів і зобов'язань, які виникають, коли організація стає стороною за договором і починає виконувати по ньому зобов'язання. Іншими словами, більшість угод (якщо не всі), що генерують виручку, є договірними відносинами в тій чи іншій формі. Виручка заробляється і визнається, коли звітує, виконує зобов'язання за договором.

3. Що таке виручка?

Виручка - це дохід (income), що виникає від звичайної діяльності організації.
Дохід є збільшення економічних вигод протягом звітного періоду у формі надходжень або поліпшення якості активів або зменшення величини зобов'язань, які призводять до збільшення власного капіталу, не пов'язаного з внесками учасників капіталу.
Слід зазначити, що в даний час МСФЗ не містять визначення терміна «звичайна діяльність», хоча раніше воно існувало і включало в себе будь-який вид діяльності, який організація має право здійснювати. Можна припустити, що в більшості випадків в такому контексті слід розуміти термін «звичайна діяльність» при застосуванні МСФЗ 15.

Наприклад, надходження від продажу організацією будівлі її головного офісу підходять під визначення виручки.

4. Що таке зобов'язання, що підлягає виконанню за договором (performance obligation), в контексті МСФЗ 15?

Зобов'язання, що підлягає виконанню, - це обіцянка організації в договорі з покупцем передати покупцеві:
товар або послугу;
сукупність (пакет) товарів або послуг, що є віддільними (див. питання 11);
серії відокремлюваних товарів або послуг, які в значній мірі однакові і які мають однакову схему передачі покупцеві (див. питання 11).

приклад 3
Організація, розробник програмного забезпечення, передає покупцеві:
1) ліцензію на програмне забезпечення,
2) послуги з інсталяції,
3) оновлення програмного забезпечення,
4) технічну підтримку на два роки.

В першу чергу передається програмне забезпечення. Аналогічні послуги з інсталяції поставляються іншим покупцям і не змінюють істотно програмне забезпечення. Програмне забезпечення залишається працездатним і без оновлень і технічної підтримки.
В даному договорі є чотири зобов'язання, що підлягають виконанню, на кожне з яких розподіляється ціна операції на базисі окремої ціни продажу (див. Питання 5) і по кожному з яких визнається виручка в момент передачі покупцеві.

5. Що таке окрема ціна продажу (stand-alone selling price)?

Окрема ціна продажу - це ціна, за якою організація продає покупцеві товар або послугу як самостійний об'єкт угоди купівлі-продажу (окремо).

Джерела інформації про окрему ціною продажу - тарифи на послуги, прайс-лист організації.

6. Що таке договір в контексті МСФЗ 15?

Поняття договору критично важливо для застосування МСФЗ 15. Воно базується на визначенні договору в законодавстві США і схоже на визначення, дане в МСФЗ (IAS) 32 «Фінансові інструменти: розкриття та подання»: договором є угода між двома або більше сторонами, в результаті чого виникають права і зобов'язання, що підлягають виконанню (див. питання 11).
Договір не обов'язково повинен бути в письмовій формі. Чи підлягають виконанню зобов'язання в договорі - визначається в контексті законодавства в юрисдикції дії договору. Зобов'язання за договором має включати обіцянку, яку створює правомірне очікування покупцем того, що організація передасть товар або послугу покупцеві, навіть якщо ця обіцянка не є обов'язковим в правовому сенсі.

МСФЗ 15 застосовується до договорів з покупцями, які відповідають певним критеріям (див. Питання 10). Як правило, МСФЗ 15 використовується на рівні окремого договору. Однак дозволяється його застосування до сукупності подібних за своїми характеристиками договорів як до єдиного договору за умови обґрунтованості очікування, що вплив такого підходу на фінансову звітність не буде істотно відрізнятися від застосування МСФЗ на рівні окремого договору.

Якщо сторони можуть розірвати договір без сплати штрафних санкцій до того, як станеться виконання зобов'язань по ньому, він не є договором для цілей визнання виручки, оскільки не впливає на фінансову позицію організації, поки сторони не почнуть виконувати зобов'язання по ньому.
Якщо договір на момент його укладення не відповідає критеріям, встановленим МСФЗ 15, сторони періодично в подальшому перевіряють його умови, в разі їх зміни, на відповідність критеріям, встановленим МСФЗ 15, і застосовують цей стандарт при визнанні виручки з моменту відповідності договору даним критеріям. У той же час, якщо договір на момент його укладення відповідає критеріям, встановленим МСФЗ 15, немає необхідності в періодичній перевірці на відповідність цим критеріям, якщо тільки не було істотної зміни фактів і обставин даного договору.

Якщо договір передбачає передачу нефінансових активів, не пов'язаних зі звичайною діяльністю організації, - об'єктів основних засобів, нерухомості, нематеріальних активів - організація застосовує МСФЗ 15, щоб визначити, коли слід припинити визнання активу і в якій сумі визнати прибуток або збиток від його вибуття, так як дана угода більш схожа з передачею активу покупцеві, ніж з іншої продажем активу.

Наприклад, дистриб'ютор продає частину парку старих вантажних машин або виробник товару продає технологічне обладнання, необхідне для виробництва даного товару, третій особі. Виручка від такого роду продажів не зовсім відповідає визначенню доходу, так як надходження економічних вигод від продажу необоротних активів, необхідних для виробництва продукції і послуг, не є звичайною діяльністю в цьому прикладі. Однак положення МСФЗ 15 про визнання, оцінки, встановлення факту, чи є договір таким в сенсі МСФЗ 15, в даному випадку повинні застосовуватися для визначення того, коли і в якій сумі слід визнати виручку.

Таким чином, МСФЗ 15 поширюється на виручку тільки за договорами з покупцями, що має на увазі існування і інших видів виручки за договорами, на які МСФЗ 15 не поширюється.

7. На які договори МСФЗ 15 не поширюється?

Нова модель визнання виручки поширюється на всі договори з покупцями, за винятком:
договорів оренди, що є такими згідно з МСФЗ (IAS) 17 «Оренда»;
договорів страхування відповідно до МСФЗ (IFRS) 4 "Страхові контракти";
фінансових інструментів та інших договірних прав та зобов'язань, що є такими згідно з МСФЗ (IFRS) 9 «Фінансові інструменти», МСФЗ (IFRS) 10 «Консолідована фінансова звітність», МСФЗ (IAS) 27 «Окрема фінансова звітність» та МСФЗ (IAS) 28 « інвестиції в асоційовані організації та спільні підприємства »;
договорів, які підпадають під сферу дії МСФЗ (IFRS) 11 «Спільна діяльність».

Наприклад, організація може укладати договори з контрагентами з метою участі в діяльності або процесі, коли ризики і вигоди від такої діяльності або процесу сторони договору несуть спільно, що часто іменується «спільною угодою». У таких випадках організація повинна визначити, чи є друга організація «покупцем» (див. Питання 8), щоб встановити, чи поширюється дія МСФЗ 15 на операції з цією організацією;

Договорів, які передбачають негрошові обміни активами між організаціями, що займаються однаковими видами бізнесу, які проводяться з метою стимулювати продажі існуючим або потенційним покупцям.

Наприклад, МСФЗ 15 не поширюється на договір між двома організаціями - продавцями нафти, які домовилися між собою обмінюватися нафтою на постійній основі з метою скорочення транспортних витрат і задоволення попиту їх покупців, територіально віддалених від продавця за договором. Застосування МСФЗ 15 в даному випадку привело б до завищення виручки і транспортних витрат.

Якщо договір передбачає виконання зобов'язань, частина з яких підпадає під інші МСФЗ, в першу чергу застосовуються вимоги інших стандартів, а сума, що залишилася відноситься на результати, які підпадають під дію МСФЗ 15. При цьому ціна операції зменшується на суму, яка оцінюється відповідно до інших МСФЗ . При відсутності в інших стандартах відповідних вимог застосовується МСФЗ 15.

Наприклад, частина договору лізингу з подальшим сервісним обслуговуванням, яка відноситься безпосередньо до лізингу, повинна враховуватися відповідно до МСФЗ (IAS) 17 «Оренда». Частина даного договору, що відноситься до сервісного обслуговування, враховується відповідно до МСФЗ 15, при цьому ціна угоди розподіляться на базисі окремої ціни продажу (див. Питання 5).

Дія МСФЗ 15 не поширюється на визнання процентного і дивідендного доходу.

8. Хто такий покупець в контексті МСФЗ 15?

Покупець - це контрагент, який уклав з організацією договір на придбання товарів або послуг, які є результатом звичайної діяльності організації, в обмін на винагороду.
Сторона за договором не є покупцем в контексті МСФЗ 15, якщо його умовами передбачено участь сторін в діяльності або процесі, в результаті якого боку поділяють ризики і переваги (наприклад, розробка або розвиток активу або угоду про співпрацю).

9. Які дії по визнанню виручки слід зробити згідно з МСФЗ 15?

Визнання доходу передбачає кілька етапів.
Етап 1. Ідентифікація договору (-ів) з покупцем.
Етап 2. Ідентифікація зобов'язань, які підлягають виконанню в рамках договору (-ів).
Етап 3. Визначення ціни угоди.
Етап 4. Розподіл ціни угоди на зобов'язання, що підлягають виконанню.
Етап 5. Визнання доходу в момент виконання (або в міру виконання) зобов'язань, які підлягають виконанню.

Етапи визнання виручки залишилися без змін з моменту публікації проекту стандарту в 2010 році. Однак було внесено багато поправок щодо їх конкретного застосування, які будуть розглянуті нижче.
На перший погляд, п'ятиступінчаста модель визнання виручки видається не дуже складною, а її дії - логічними, послідовними і включають в себе більшість з того, що передбачав попередній стандарт.
Проте, кожен з п'яти етапів зажадає істотних суджень від менеджменту організації, узгоджених з її аудиторами, в застосуванні ключового принципу визнання виручки, особливо в частині передачі контролю при оцінці доцільності її визнання. Існуюча до нового стандарту оцінка факту передачі «ризиків і переваг», пов'язаних з товаром або послугою, вже не є ключовим показником для визнання виручки.

10. Етап 1: як ідентифікувати договір з покупцем?

Договір підпадає під дію МСФЗ 15, якщо задовольняє всім нижчеперелічених умов:
боку за договором схвалили його (письмово, усно або іншим загальноприйнятим в конкретному виді бізнесу способом), внаслідок чого вони зобов'язані виконувати відповідні зобов'язання за договором; укладення договору, таким чином, може бути в усній, письмовій формі, а також бути імовірною, тобто випливають з певних дій сторін;
організація може ідентифікувати права кожного боку за договором щодо товарів або послуг, що підлягають передачі;
організація може ідентифікувати умови платежу щодо товарів або послуг, що підлягають передачі; договір за своєю сутністю є комерційним, то є ризик, терміни або сума майбутніх грошових потоків організації, як очікується, зміняться в результаті виконання договору;
існує ймовірність, що організація отримає винагороду, на яке вона має право в обмін на товари або послуги, які будуть передані покупцеві.

При оцінці ймовірності отримання винагороди організація повинна враховувати здатність покупця і його намір сплатити це винагороду в момент, коли настане термін платежу. При цьому сума такої винагороди може бути менше, ніж ціна, визначена у договорі, якщо вартість змінюється в залежності від певних умов договору.
У деяких випадках для цілей визнання виручки можливо комбінувати кілька договорів з подібними характеристиками і враховувати їх як один (єдиний) договір.
Кілька договорів організації з одним і тим же контрагентом або пов'язаними з ним сторонами оцінюються в сукупності як єдиний договір у разі виконання наступних критеріїв:
якщо договори укладалися пакетом з єдиною комерційною метою;
якщо сума винагороди, що підлягає оплаті за одним договором, залежить від ціни або виконання інших договорів;
якщо товари або послуги, обіцяні за договором, або деякі з товарів або послуг, обіцяні в кожному договорі всередині пакету договорів, є єдиним зобов'язанням, підлягає виконанню.

У МСФЗ 15 приведено детальний опис обліку змін (модифікацій) договору, які можуть, в залежності від їх умов, враховуватися як новий договір або як зміна оригінального договору.
Модифікація договору враховується як окремий договір, якщо виконуються дві умови:
відповідно до її умовами додатковий обсяг товарів або послуг є відокремлюваним і збільшує обсяг договору;
ціна товарів або послуг за договором збільшується на суму винагороди, яка відображатиме окрему ціну додаткового обсягу товарів або послуг і будь-яку відповідні поступки до цієї ціни, яка відображатиме обставини конкретного договору.

Якщо дані умови не виконуються, модифікація договору враховується:
перспективно (за допомогою розподілу залишилася переглянутої ціни угоди на решту зобов'язання за договором);
ретроспективно (щодо зобов'язань, які виконуються протягом проміжку часу (див. питання 14), що призводить до кумулятивної коригування виручки).

Вибір варіанту залежить від того, чи відрізняються вони, і ще не доставлені товари або послуги за договором від тих, які були доставлені до модифікації договору, як зміни поточного договору з покупцем.

приклад 4
Згідно з умовами договору, організація обіцяла продати покупцеві 150 одиниць за 15 000 (за ціною 100 за одиницю). Товар передається в певний момент часу протягом тримісячного періоду. Після того як організація передала 100 одиниць товару, договір змінений (модифікований) за угодою сторін, кількість товару збільшилася на 50 одиниць.
Якщо додатковий обсяг поставок продається за окремою ціною продажу, наприклад 90, і це відбувається протягом дії основного договору, додатковий продукт відділимо від оригінального продукту, виручка по модифікації договору враховується як за окремим договором і не впливає на облік виручки за оригінальним договором. Таким чином, після виконання зобов'язань за договором організація визнає виручку в сумі 150 × 100 \u003d 15 000 за оригінальним договором і 50 × 90 \u003d 4500 по модифікації.

приклад 5
Як зазначено в умовах прикладу 4, сторони домовилися про продаж додаткового обсягу товару в кількості 50 одиниць. При цьому, як і в прикладі 4, ціна додаткової партії товару знижена, але відрізняється від окремої ціни продажу і дорівнює 85. Крім того, було встановлено факт неналежної якості за тим самим поставленої партії товару в 100 одиниць, тому організація робить знижку в ціні для даної партії товару в розмірі 15.
Оскільки додатковий обсяг товарів продається за ціною 85, відмінною від окремої ціни продажу (90), дану модифікацію можна враховувати як окремий договір.
Крім того, оскільки ще не поставлені товари є віддільними від тих, які вже поставлені, дана модифікація враховується як припинення оригінального договору і поява нового договору.

Отже, організація визнає зниження виручки (визнаної в прикладі 4 дорівнює 15 000 за поставлені товари в кількості 100 одиниць) на суму 1500 \u003d 15 × 100.
Виручка за решту товари, з яких 50 одиниць - за оригінальним договором і 50 - по модифікації, буде визнана після передачі контролю над даними товарами за змішаною ціною \u003d (50 × × 100 + 50 × 85): 100 \u003d 92,5.

11. Етап 2: як ідентифікувати договірні зобов'язання, що підлягають виконанню? Що таке «віддільність» товару або послуги або пакета товарів або послуг?

Ідентифікація договірних зобов'язань, які підлягають виконанню, - це встановлення одиниць обліку, на які повинна бути розподілена ціна угоди і для яких повинна бути визнана виручка.
Спочатку потрібно оцінити всі товари або послуги, обіцяні покупцеві відповідно до умов договору, з позиції ідентифікації зобов'язань, які підлягають виконанню, щодо даних товарів або послуг, використовуючи критерії, встановлені в МСФЗ 15:
для товарів чи послуг або пакетів товарів або послуг, які по суті є віддільними;
серій товарів або послуг, які по суті одні і ті ж і мають однакову схему передачі покупцеві.

Ключовим фактором є «віддільність» товару або послуги або пакета товарів або послуг: якщо товари або послуги є віддільними один від одного, зобов'язання по їх передачі враховуються окремо для цілей визнання виручки.
Товар або послуга є віддільними, якщо покупець може скористатися товаром або послугою самостійно або разом з іншими ресурсами, які легко доступні покупцеві, і зобов'язання організації передати товар або послугу покупцеві окремо ідентифіковано від інших зобов'язань за договором.
Для того щоб ресурс можна було вважати легко доступним, у покупця повинна бути можливість вільно придбати його або у організації - продавця товару (послуги) або у іншого продавця або покупець повинен вже володіти цим ресурсом на момент придбання товару або послуги.
Серії однакових відокремлюваних товарів або послуг з однаковими схемами передачі враховуються як виконання єдиного віддільного зобов'язання за договором, якщо виконуються умови:
кожен відділити товар, обіцяний і послідовно переданий покупцеві, є зобов'язанням, підлягає виконанню протягом періоду часу;
однаковий метод вимірювання буде використовуватися для оцінки ходу виконання зобов'язань за договором з метою повного виконання зобов'язань по передачі покупцеві кожного віддільного товару або послуги в рамках серії.

приклад 6
Звернемося до прикладу 3: всі чотири зобов'язання з передачі товарів і послуг, що підлягають виконанню в рамках даного договору, є віддільними:

• покупець має можливість скористатися кожним з них окремо або в сукупності, і все з них йому легко доступні;
• зобов'язання по передачі кожного товару і послуги є окремо ідентифікованими один від одного:
• Товар або послуга не можуть вважатися віддільним зобов'язанням за договором, якщо їх не можна використовувати без іншого товару або послуги, які ще не доставлені за даним договором.
• послуги з інсталяції істотно не змінені і не налаштовані під потреби покупця;
• програмне забезпечення та послуги з інсталяції є самостійними і незалежними один від одного, а не складовими частинами комбінованого товару або послуги.

приклад 7
Якщо організація продає частину складного технологічного обладнання та послуги з інсталяції даного устаткування, і при цьому послуги з інсталяції може надати тільки організація-продавець і ніхто інший, даний ресурс (послуги з інсталяції) не є легко доступним. Продаж обладнання не є віддільною від послуг з інсталяції, так як покупець не може використовувати обладнання без його інсталяції і, відповідно, виручка визнається після передачі обладнання і надання послуг з його інсталяції.

приклад 8
Якщо організація продає ліцензію на програмне забезпечення, а також послуги з його інсталяції, які потребують суттєвого індивідуалізації під потреби даного покупця, товар і послуга не є віддільними один від одного, дохід від контракту визнається після передачі програмного забезпечення і його інсталяції.

При цьому невіддільні товар або послуга можуть комбінуватися з іншими товарами або послугами доти, поки організація не ідентифікує їх сукупність як отделимую сукупність (пакет) товарів або послуг.

приклад 9
Виробник товару включає в його вартість річну гарантію на всі продажі (як вимагає законодавство), а також пропонує додаткову дворічну гарантію.
Річна гарантія не є відокремлюваним зобов'язанням, підлягає виконанню, але будь-які продажу додаткової дворічної гарантії є відокремлюваним зобов'язанням, підлягає виконанню, що відсуває в часі визнання виручки по ним.

Серії відокремлюваних товарів або послуг, які є в значній мірі однаковими, можуть для цілей визнання виручки вважатися єдиним зобов'язанням, підлягає виконанню в рамках договору, якщо кожен товар або послуга мають одну і ту ж схему передачі покупцеві.

Наприклад, щотижневі послуги з прибирання приміщення терміном на один рік, послуги з процесингу угод за банківськими платіжними картками або договір на поставку електроенергії.

Таким чином, МСФЗ 15 визначає індикатори для визначення «отделимости» товарів або послуг в рамках договору, що, як передбачається, дасть можливість керівництву організації застосувати професійне судження для визначення окремого зобов'язання, яке оптимально відображає економічну сутність транзакції в рамках договору.
Алгоритм ідентифікації окремого зобов'язання, що підлягає виконанню в тому випадку, якщо договір передбачає передачу більше одного товару (однієї послуги), можна представити таким чином:
A. Перевіряючи умови для «невіддільності», відповідаємо на питання:
Товари (послуги) сильно взаємопов'язані і передача їх покупцеві вимагає, щоб організація також забезпечила істотне обслуговування інтегрованих товарів (послуг) в комбінації, що передбачено умовами договору?
Пакет товарів (послуг) істотно модифікований або налаштований з метою виконання договору?
Б. Якщо так - комбінувати з іншими товарами (послугами) до тих пір, поки не буде ідентифікований відділити пакет товарів (послуг).
В. Якщо немає - перевірити виконання умов для визнання окремого зобов'язання.

Для цього відповісти на питання: чи продається товар (послуга) окремо на регулярній основі або покупець може скористатися товаром (послугою) самостійно або разом з іншими ресурсами, вільно доступними йому?
Якщо немає - повторно виконати пункт Б.
Якщо так - враховувати як окреме зобов'язання, що підлягає виконанню.

12. Етап 3: як визначити ціну угоди?

Ціна угоди - це сума винагороди, на яке, як очікується, організація матиме право в обмін на передані покупцеві товари і послуги.
Як і в попередньому МСФЗ про виручку, з ціни виключаються податки, наприклад ПДВ, податок на продаж.
Ціна угоди може бути фіксованою сумою, включати негрошову частина, а також змінну частину винагороди.
Ціна угоди може включати елемент змінної винагороди в разі застосування знижок, бонусів, стимулюючих умов, заохочувальних програм, пред'явлення до сплати штрафів і т. Д.
Якщо ціна включає змінну частину винагороди, організація повинна оцінити величину винагороди з урахуванням змінної частини. Також слід оцінити ціну угоди виходячи з очікуваної вартості (expected value), зваживши очікувані суми на ймовірність їх отримання (probability-weighted amount) або виходячи з найбільш імовірною суми, яку організація прогнозує отримати в рамках реалізації своїх прав на винагороду за договором, і при цьому враховувати фактори, які можуть знизити цю ймовірність.

приклад 10
Організація надає послуги покупцеві. Умови договору включають виплату бонусу за результатами роботи, пов'язаного з певними показниками ефективності, досягнутими протягом обмеженого періоду часу. Організація оцінює бонус наступним чином: з імовірністю 50% - 100 000, з імовірністю 25% - 80 000, з імовірністю 20% - 60 000, з ймовірністю
5% - 0. Разом оціночна ціна операції \u003d 100 000 × 50% +80 000 × 25% +
+ 60 00 × 20% + 0 × 5% \u003d 82 000.

Оціночна величина змінної винагороди включається в ціну угоди, якщо тільки з високою ймовірністю не відбудеться істотний повернення в сумі вже визнаної накопиченої виручки, в разі коли невизначеність, пов'язана зі змінним винагородою, згодом реалізується.

приклад 11
Покупець укладає з організацією договір на поставку товару 5 лютого терміном на рік за ціною 500. Якщо кількість товару протягом терміну дії договору перевищує 1000 одиниць, то ціна товару ретроспективно знижується до 450. Таким чином, ціна угоди за даним договором включає в себе елемент змінного винагороди.

Станом на 5 травня покупець придбав лише 100 одиниць товару, внаслідок чого організація оцінює, що протягом терміну дії договору купівлі не перевищать порогове значення, яке дозволить застосувати знижку в 50.

Таким чином, базуючись на своєму досвіді роботи з даними покупцем і даним видом товару, організація вважає, що з високим ступенем ймовірності можна вважати, що повернення накопиченої визнаної виручки за ціною 500 не відбудеться, якщо невизначеність, пов'язана зі змінним винагородою (застосуванням дисконту на обсяг продажів), згодом (коли буде відомий фактичний обсяг продажів з даними покупцем) реалізується.

Отже, за перший квартал дії договору організація визнає виручку 500 × 100 \u003d 50 000.
Протягом наступного кварталу відбувається зміна власника покупця. За другий квартал покупки досягають 700 одиниць товару. Таким чином, виникають нові факти і обставини, які дозволяють оцінити з високим ступенем ймовірності, що покупки протягом терміну дії договору перевищать порогове значення 1000. Це призводить до необхідності ретроспективного зменшення ціни.

Таким чином, організація визнає виручку за другий квартал в сумі 450 × 700 \u003d 315 000. Крім того, організація зменшує раніше визнану виручку за перший квартал на суму зміни ціни угоди (500 - 450) × 100 \u003d 5000.

Ціна угоди також коригується на ефект вартості грошей у часі, якщо договір включає в себе істотний фінансовий компонент. Індикаторами наявності такого компонента є різниця між величиною обіцяної винагороди і «грошової» ціною продажу і очікуваний проміжок часу між поставкою і оплатою, що перевищує один рік.
Для того щоб скорегувати суму винагороди, організації слід використовувати ставку дисконтування, яка повинна відображати кредитний ризик, специфічний для одержувача фінансування, так само як і можливе забезпечення по фінансовим зобов'язанням. Дана ставка дисконтування є фіксованою і не змінюється ні в разі зміни процентних ставок, ні в разі зміни інших обставин.

приклад 12
Організація продає комп'ютерне обладнання за 2000 в разі передоплати за нього. Поставка товару - через два роки після його оплати. Ставка залучення, що враховує кредитний ризик продавця, - 5%.
У момент отримання оплати:

Дт«Рахунки з обліку грошових коштів»
Кт«Контрактне зобов'язання» - 2000

Протягом двох років до дати поставки товару слід визнавати процентні витрати:

Дт«Процентні витрати»
Кт«Контрактне зобов'язання» - 2000 - 2000 × 1,05 × 1,05\u003d 205 (до моменту поставки).

У момент передачі товару через два роки:

Дт«Зобов'язання»
Кт"Дохід" - 2000 + 205 \u003d 2205 (для цілей прикладу податковий ефект ігнорується).

Сума виручки (2205) буде більше, ніж сума фактично отриманих грошових коштів (2000).

Будь-яка частина винагороди у формі, відмінній від грошової форми, та (або) за ціною, відмінною від ринкової ціни, повинна враховуватися за справедливою вартістю. Якщо організація не має можливості оцінки винагороди у негрошовій формі за справедливою вартістю, вона повинна використовувати оцінку непрямим методом шляхом використання окремих цін продажу пов'язаних товарів / послуг.

приклад 13
Організація надає послуги на потижневої основі протягом року. Послуги є окремим зобов'язанням в рамках договору на надання послуг, так як є серіями відокремлюваних послуг, по суті однакових, що мають схожу схему передачі послуг покупцеві.

Дані послуги надаються протягом періоду (в даному випадку року) і мають однаковий метод оцінки прогресу надання послуг - розподіл в часі (time-based measure of progress).
В обмін на надані послуги щотижня протягом року після успішного завершення послуг за тиждень організація отримує від покупця по 30 акцій (всього 1560 за рік) за їх ринковою вартістю.

Ринкова вартість визначається на підставі біржових котирувань на дату передачі кожної партії з 30 акцій, що в даному випадку є ціною угоди і виручкою, що визнається в міру надання послуг на потижневої основі. Організація не відображає ніяких змін в виручці, якщо ринкова вартість отримані або підлягають отриманню акцій згодом змінилася.

Після того як визначена ціна угоди, організація оцінює ймовірність отримання суми винагороди.
Якщо організація вважає, що ймовірність надходження виручки існує, дохід визнається. Якщо згодом відбувається зміна обставин, що впливає на цю ймовірність, організація оцінює їх істотність і вплив на ймовірність отримання решти виручки.
Прикладом істотної зміни обставин, що впливають на ймовірність отримання виручки, можуть бути істотне погіршення кредитного ризику покупця і можливості доступу до кредитів через збитки більшості покупців. Якщо організація вважає, що ймовірність отримання суми виручки не існує, визнання виручки не проводиться. Дебіторська заборгованість по неодержаної, але вже визнаної виручці оцінюється на знецінення згідно з МСФЗ (IAS) 39
«Фінансові інструменти - визнання та оцінка» або МСФЗ (IFRS) 9 «Фінансові інструменти» з визнанням збитків, в разі знецінення, в звіті про прибутки і збитки. Кредитні збитки визнаються окремим рядком, а не як зменшення виручки.

приклад 14
Організація встановила ціну на товар 500. Проте, вона пропонує покупцеві поступку (концесію) в ціні 100, так як вважає, що встановлення позитивних відносин з даними покупцем може сприяти налагодженню відносин з іншими потенційними покупцями. Отже, ціна для даної угоди - 400. Після виконання зобов'язань за договором, наприклад поставки товару, організація повинна оцінити ймовірність отримання виручки за нього. Якщо отримання виручки з точки зору організації ймовірно, організація визнає виручку в повній сумі: 400. Якщо ймовірності надходження виручки в повному обсязі або її частини не існує, виручка не визнається, перш ніж:

• її отримання стане ймовірним;
• трапиться її фактичне отримання організацією в повній сумі або у більшій частині після виконання всіх зобов'язань за договором (внаслідок чого організація не має ніяких зобов'язань по її поверненню покупцеві);
• буде розірвано договір, якщо суми отриманої виручки не підлягають поверненню покупцеві.

Якщо після визнання виручки, але до її фактичного отримання змінилися обставини, які впливають на здатність покупця погасити дебіторську заборгованість по виручці, що призвело до того, що організація вважає, що отримає тільки 250 замість 400, вона повинна визнати збитки від знецінення дебіторської заборгованості в сумі 150 без зменшення суму визнаного доходу.
Якщо обставини призведуть до скасування запропонованої покупцеві концесії, це зміна відображається як зміна ціни угоди і в підсумку суми визнаної виручки, яка збільшиться на 100 до суми 500.

13. Етап 4: як розподілити ціну угоди на договірні зобов'язання?

Організація розподіляє ціну угоди на кожне зобов'язання за договором, використовуючи в якості базису відносну окрему ціну продажу на кожен відділити товар або послугу за договором.
Якщо окрема ціна є ненаблюдаемой, організація робить її оцінку. МСФЗ 15 передбачає три можливих методи оцінки:
метод скоригованих ринкових цін;
метод «очікувані витрати плюс маржа» (expected cost plus a margin approach);
метод залишкової вартості (residual approach) (в обмежених випадках).

приклад 15
Організація уклала договір на продаж продуктів 1, 2 і 3 за 200. Виконання зобов'язань з поставки цих товарів здійснюється в різні терміни. Оскільки організація продає товар 2 на постійній основі, окрема ціна продажу на цей товар є безпосередньо спостерігається. Окремі ціни продажу на товари 1 і 3 не є безпосередньо спостерігаються, тому організація повинна оцінити їх. Для товару 1 організація використовує метод «очікувані витрати плюс маржа» (далі метод очікуваних витрат), а для товару 3 - метод скоригованих ринкових цін, максимально використовуючи спостерігаються вихідні дані для оцінки.
В результаті визначені наступні окремі ціни продажу:




Разом 230

Оскільки окремі ціни продажу вище, ніж вартість договору, це означає, що покупцеві було надано дисконт на пакет товарів 1, 2, 3. Оскільки в умовах договору не вбачається, що цей дисконт відноситься до зобов'язань з поставки певних товарів, потрібно розподілити його по всьому товарам в рамках даного договору на базисі окремої ціни продажу:

Товар 1 70 \u003d 200: 230 × 80
Товар 2 78 \u003d 200: 230 × 90
Товар 3 52 \u003d 200: 230 × 60
Разом 200

приклад 16
В умовах прикладу 15 організація на додаток до перерахованих вище зобов'язаннями за договором поставляє товар 4. Відсутня попередній досвід продажу даного товару. Дисконт не поширюється на товар 4. Ціна угоди стає 250.
Окрема ціна товару 4, виходячи з методу залишкової вартості, - 50 \u003d 250 - 200. Тоді ціна операції, виходячи з окремих цін продажу на товари 1-4:

Товар 1 80 Метод очікуваних витрат
Товар 2 90 Безпосередньо спостережувана окрема ціна продажу
Товар 3 60 Метод скоригованих ринкових цін
Товар 4 50 Метод залишкової вартості
Разом 280

Тоді розподіл цін на договірні зобов'язання, що використовується при визнанні виручки за даними зобов'язаннями в момент їх виконання:

Товар 1 70 \u003d 200: 230 × 80
Товар 2 78 \u003d 200: 230 × 90
Товар 3 52 \u003d 200: 230 × 60
Товар 4 50 Дисконт не поширюється на товар 4
Разом 250

Усі наступні зміни ціни угоди повинні розподілятися на договірні зобов'язання в тому ж порядку, що і початкова ціна угоди. Суми змін ціни, розподілені на відповідні договірні зобов'язання, повинні визнаватися як виручка або як її зменшення в тих періодах, коли змінюються дані ціни.

14. Етап 5: як визнавати виручку в міру виконання договірних зобов'язань?

Виручка може бути визнана тільки тоді, коли організація виконала зобов'язання за договором. Вона може визнаватися в певний момент часу або протягом періоду часу.
Організація визнає виручку в певний момент часу, коли відбувається передача обіцяних за договором товарів або надання послуг покупцеві. По суті, товари (послуги) передаються (надаються), коли покупець отримує контроль над ними. Отже, виручка визнається в момент отримання покупцем контролю над відповідними активами (так як товари і послуги є активами в момент їх отримання).

ДОВІДКОВО
Контроль - це можливість управляти використанням і отримувати в значній мірі всі існуючі переваги від активу. У тому числі контроль включає в себе можливість запобігання управління використанням активу або отримання вигод від його використання іншою особою (організацією).

Переваги використання активу покупцем включають в себе потенційні грошові потоки (приплив грошових коштів та зменшення відтоку грошових коштів), джерелом яких може бути,
наприклад:

• використання активу для виробництва товарів або надання послуг;
• збільшення вартості інших активів;
• врегулювання зобов'язань;
• скорочення витрат;
• продаж або обмін активу;
• використання активу в якості забезпечення по отриманому кредиту;
• утримування активу.

До факторів, які можуть означати, що контроль над активом переданий в певний момент часу, відносяться, зокрема, такі:

• організація має право на отримання платежу за переданий актив;
• покупець має право власності на актив;
• організація передала фізичне володіння товаром;
• покупець прийняв актив;
• покупець несе істотні ризики і отримує переваги, пов'язані з володінням активом.

Організація визнає виручку протягом періоду часу, якщо виконується один з наступних критеріїв:

• покупець одночасно отримує і споживає вигоди, у міру того як організація-продавець їх поставляє (забезпечує);
• виконання зобов'язань організацією-продавцем призводить до створення або поліпшення активу, який покупець має можливість контролювати в міру створення такого активу;
• виконання зобов'язань організацією-продавцем не приводить до створення активу з альтернативним використанням, і організація має право на отримання платежу за виконані на конкретну дату зобов'язання.

Для того щоб визначити, чи можливо альтернативне використання активу, потрібно оцінити вплив договірних і практичних обмежень на здатність організації легко передати товари або послуги іншому покупцеві.

приклад 17
Організація-продавець має можливість для альтернативного використання активу, якщо він в значній мірі є взаємозамінним з іншими активами, які організація могла б передати покупцеві, не порушуючи умов договору і не несучи істотних витрат, які в іншому випадку були б понесені за цим договором. І навпаки, актив не має альтернативного використання, якщо договір містить істотні умови, які виключають передачу активу іншим покупцям, або якщо організація повинна понести істотні витрати для такої передачі (наприклад, витрати на переробку активу).

Виручка за зобов'язаннями, виконаним протягом періоду часу, визнається у міру виконання даних зобов'язань. Для її визначення організація вибирає відповідні методи оцінки прогресу виконання зобов'язань за договором - методи вихідних даних (output methods) або методи вхідних даних (input methods).

Методи вихідних даних використовуються, коли виручка визнається на основі прямої оцінки вартості переданих покупцю товарів або послуг на дату по відношенню до решти товарів або послуг, обіцяним за договором.

Вони включають в себе метод обстеження на конкретну дату ступеня вироблення, оцінки досягнутих результатів і етапів, витраченого часу, випущених і доставлених одиниць продукції. Такі методи можуть використовуватися, якщо вихідні дані є безпосередньо спостерігаються і їх отримання не тягне істотних витрат. Якщо організація вважає, що використання конкретного методу вихідних даних дозволить адекватно оцінити ступінь виконання зобов'язань за договором, вона використовує цей метод.

приклад 18
Метод вихідних даних, заснований на кількості випущених або доставлених одиниць продукції, не дозволить достовірно оцінити ступінь виконання зобов'язань за договором, якщо на звітну дату є незавершене виробництво або така готова продукція, яка ще не передана покупцеві (не контролюється ним) і яка, відповідно, не включена в вихідні дані для оцінки. В такому випадку метод вихідних даних використовувати не можна.

Якщо організація має право на винагороду від покупця в сумі, яка безпосередньо відповідає вартості послуг, наданих на конкретну дату (наприклад, якщо за договором надання послуг організація виставляє фіксовану суму за кожну одиницю часу протягом періоду надання послуг), вона може визнавати виручку в розмірі , на який вона має право виставити рахунок.

приклад 19
Організація надає комплексні послуги з оздоровлення, що включають в себе користування басейном та сауною, фітнес і моніторинг фізичного стану, включаючи вимір ваги і артеріального тиску. Покупець уклав договір терміном на один рік. Оплата помісячно в розмірі 200. Згідно з угодою покупцеві надається вільний доступ до послуг і він має право користуватися ними протягом місяця стільки раз, скільки він забажає. Таким чином, можна констатувати наступне:

• ступінь, в якій покупець використовує послуги протягом місяця, не впливає на кількість залишилися послуг за договором, на які покупець має право;
• покупець одночасно отримує і споживає вигоди, які надає йому організацією - продавцем послуг;
• отже, виручка повинна визнаватися протягом періоду надання послуг, а не в конкретний момент часу;
• можна зробити припущення, що послуги надаються рівномірно протягом року, оскільки вони доступні покупцеві незалежно від того, користується він ними чи ні;
• значить, можна застосувати метод оцінки прогресу виконання зобов'язань за цим договором, заснований на рівномірному розподілі в часі дії договору і визнавати виручку на систематичній основі протягом року по 200 щомісяця.

Використовуючи метод вхідних даних, виручку слід визнавати виходячи з ресурсів, витрачених на виконання зобов'язань за договором на певну дату (вартість спожитих матеріальних ресурсів; машино-годин; трудових або інших видів витрат, в тому числі тимчасових) щодо всього обсягу ресурсів, необхідних для виконання зобов'язань за договором. Якщо ці ресурси витрачалися рівномірно протягом виконання зобов'язань за договором, можна визнавати виручку лінійним методом.

Недоліком методу вхідних даних є відсутність в деяких випадках прямих відносин між вхідними даними і передачею контролю над товарами або послугами покупцеві. У таких випадках організації слід виключити з методу вхідних даних вплив будь-яких вхідних даних, які, відповідно до мети використання методу - вимірювання ступеня виконання зобов'язань за договором, - не відображують результатів виконання організацією зобов'язань по передачі контролю над товарами або послугами покупцеві.

Так, при застосуванні методу «вхідних даних - витрат» при оцінці прогресу виконання зобов'язань за договором потрібне коригування:

• якщо ці витрати не брали участь у виконанні зобов'язань
• за договором.

Наприклад, організація не визнає виручку на основі понесених витрат, які відносяться до істотного зниження ефективності виконання зобов'язань і які не були передбачені в ціні договору (непередбачені витрати на втрату сировини, трудових або інших ресурсів, які були використані при виконанні зобов'язань за договором, і т . п.);
якщо ці витрати неспіврозмірні ступеня виконання зобов'язань за договором. В цьому випадку потрібно визнати виручку тільки в ступені понесених витрат.

Наприклад, слід визнати виручку в сумі, що дорівнює вартості товарів, використаних для виконання зобов'язань за договором, якщо організація при укладанні договору передбачає виконання таких умов:
товари невіддільні від інших компонентів договору, що підлягають передачі в рамках договору;
очікується, що покупець отримає контроль над товаром до того, як отримає послуги, пов'язані з даним товаром;
вартість переданих товарів значна по відношенню до загальних очікуваним витратам, необхідним для повного виконання зобов'язань за договором;
організація, діючи в якості принципала, закуповує товар у третьої особи і не залучена в проектування і виробництво товару.

Коли йде розмова про оцінку фінансового стану компанії або її економічної продуктивності, перші показники, які приходять на думку будь-якому більш-менш причетному до теми особі, це - виручка і прибуток.

Деякі вітчизняні економісти звикли орієнтуватися тільки на показники фактичної корпоративного прибутку, не беручи до уваги такого важливого показника, як операційна виручка. А адже саме він відображає фактичне значення і перспективний прогнозний потенціал компанії в питанні виробництва потоків грошових коштів, якими можна розпоряджатися в процесі своєї діяльності. Про те, що в себе включає і які функції виконує стандарт МСФЗ 15 «виручка за договорами з покупцями», поговоримо в сьогоднішній статті.

Загальна інформація по стандарту. Цілі і основні поняття МСФЗ ОС 15

Коли зовнішній інвестор, новий кредитор, потенційний стратегічний партнер або навіть сам власник оцінюють компанію в розрізі її фінансового стану, в першу чергу, вони бачать, скільки ця компанія генерує грошей. Це природно, оскільки ніякий інший показник не хвилює людину, яка хоче регулярно отримувати від компанії гроші, так сильно, як прибуток.

Загальну грошову масу компанії зазвичай розглядають за критеріями складових частин і загального обсягу грошових коштів, проводячи порівняльний аналіз даних за поточний період з ретроспективною інформацією і показниками конкурентів, щоб побачити яка ситуація фактично склалася в бізнесі на даний момент і який у нього середньостроковий прогноз.

Стандарт «IFRS 15 виручка за договорами з покупцями» розроблений і впроваджений для того, щоб компанії могли достовірно і точно визнати свою виручку в залежності від різних практичних бізнес обставин, показавши своїм зовнішнім інтересантом об'єктивну картину по всьому грошовому потоку. По суті, стандарт - це практичне керівництво для компаній з різних галузей економіки, використовуючи яке, вони забезпечують повсюдну ідентичність в роботі фінансистів зі звітністю по виручці. Цим вони підвищують загальну грамотність ринку в питаннях фінансового обліку і вирішують предметну завдання - подають звітність різних компаній в одному виді, на одній мові і по одній формі.

Новий стандарт по виручці МСФЗ IFRS 15 розроблений так, щоб у компаній, які ведуть бізнес в різних галузях економіки, були однакові можливості для управління даними з виручки. Базовим принципом стандарту є положення про те, що компанія фіксує свою виручку як результат факту передачі товарів або послуг покупцеві в обмін на винагороду в тому розмірі, до якого сторони дійшли в процесі переговорів. Тобто не можна визнати виручкою планові дані, так як це буде вважатися договірним активом, але обов'язково визнавати виручкою дебіторську заборгованість або фактичні надходження грошових коштів на розрахункові рахунки компанії, якщо товари фактично були передані у власність покупця. По суті, поява виручки обумовлено фактом виконання однією стороною процесу передачі товару іншій стороні і відповідного прийняття такого товару і переходу права власності від однієї сторони до іншої.

Виручка в методології стандарту МСФЗ 15 - це будь-який вхідний грошовий дохід, який з якихось економічних причин виник в процесі звичайної діяльності організації. У керівництві по застосуванню МСФЗ 15 не міститься вказівок на розшифровку значення терміна «звичайної діяльності», тому прийнято мати на увазі в цьому питанні будь-яку економічну активність організації, завдяки якій компанія «робить гроші». Покупцем товару за стандартом може бути визнаний будь-який контрагент, з яким компанія має договір (це обов'язкова умова угоди) на передачу якихось товарів і послуг в обмін на винагороду. Припустимо, бартерна угода в цей стандарт не входить і відноситься до іншого порядку відображення у фінансовій звітності абсолютно так само, як не є співпрацею з покупцем по МСФО 15 така кооперація, яка передбачає спільну участь сторін в проекті з розвитку активу відповідно до угоди про співпрацю.

Як і було зазначено, в процесі економічної взаємодії зі своїми покупцями у продавця виникає так зване «performance obligation» або зобов'язання обумовлене договором. За цим зобов'язанням продавець повинен передати своєму замовнику товари і послуги, а натомість отримати оплату, яка при виконанні зобов'язання трансформується в виручку у вигляді грошового потоку або, як мінімум, дебіторської заборгованості.

При цьому в момент виникнення зобов'язання про передання товару (по суті, в момент укладання угоди між сторонами в тій формі, в якій вони її уклали) узгоджується і розмір майбутньої виручки по цій угоді, який називається «готельний ціною продажу». Виходячи з цієї логіки, стає ясно, що ціна угоди визначає розмір майбутньої виручки (при інших рівних), і на рівні організації регулюється всілякими ціновими регламентами - тарифами, прайс-листами, знижок політикою та іншим. Ця складова дозволяє компаніям прогнозувати свою роботу і планувати розміри і періодичність грошових потоків.

В контексті стандарту «МСФЗ IFRS 15 Виручка від контрактів з клієнтами» найважливіше значення відіграє питання договірних відносин. Стандарт МСФЗ 15 не пред'являє особливих вимог до конкретних форм або порядку укладення договорів, допускаючи укладання договорів в будь-якій формі між сторонами в залежності від юридичної контексту угоди. По суті, необхідність договору між сторонами в будь-якій формі обумовлена \u200b\u200bвиникають згодом зобов'язанням передачі матеріальних цінностей / послуг та їх оплати. Тобто в такому вигляді наявність договору з погоджених умов є основною для подальшого виникнення виручки. Організація повинна використовувати цей Стандарт визнання виручки щодо будь-яких договорів, що потрапляють в сферу її економічної діяльності, крім потрапляють під інші стандарти:

• Не застосовувати препарат стандарт для договорів оренди, оскільки для них є особливий стандарт МСФЗ 17.
• Не застосовувати препарат стандарт МСФЗ IFRS 15 для договорів в області страхування, оскільки вони потрапляють під дію стандарту IFRS 4.
• Виключити всі обов'язки і придбані компанією права, які потрапляють під дію інших стандартів МСФО в області інвестицій та їх повернення, в області фінансових інструментів і спільної немонетарною діяльності.

Згідно з умовами стандарту IFRS 15 МСФЗ, щоб організація могла визнати свою виручку і відобразити її розміри у відповідній звітності, необхідно дотримуватися певні етапи дій, які затверджені в рамках стандарту визнання виручки від контрактів з клієнтами.

• Провести процедуру повної ідентифікації контракту.
• Провести процедуру ідентифікації та класифікації зобов'язань, що виникають у сторін в рамках контракту.
• Визначити справедливу узгоджену ціну угоди, яка була в процесі переговорів укладена сторонами.
• Сегментувати ціну угоди за зобов'язаннями, які сторони прийняли до виконання в рамках співпраці.
• Визнати фактичну виручку після всіх можливих виробничих коригувань в той момент, коли зобов'язання виконані повністю, або в міру виконання кожного пункту прийнятих зобов'язань сторони, що продає.

Малюнок. Порядок визнання виручки за МСФЗ 15.

Така послідовність змушує менеджмент і фінансових фахівців компанії діяти в області визнання виручки згідно з критеріями сумлінності і логічності. Доцільність визнання виручки - дуже важливий аспект для зовнішніх користувачів звітності, і закладений в стандарті МСФЗ 15 порядок дій забезпечує виконання цього критерію.

Розглянемо кожен із зазначених етапів окремо:

1.ідентифікація контрактів. Головне завдання фінансового менеджменту полягає в тому, щоб контракти потрапляли під дію МСФЗ 15, а значить, мали певними ознаками. Фінансовий менеджер повинен ідентифікувати договору згідно здоровому глузду, не дроблячи, наприклад, пакетні угоди на безліч окремих джерел виручки, а навпаки, підсумовуючи їх. Але будь-який комерційний контракт з клієнтом повинен володіти певними характеристиками, щоб потрапляти під дію стандарту IFRS 15:

• Договір в будь-якій формі затверджений і прийнятий сторонами без застережень за рамками договору;
• За договором явно зрозумілі права і обов'язки на товари / послуги кожної зі сторін, які виникли в процесі укладення договору;
• Обидві сторони розуміють і приймають умови оплати в рамках укладеного договору;
• Договір містить характеристики комерційних умов затверджених сторонами;
• Згідно з угодою передбачається ймовірність отримання грошового потоку в певному розмірі, оцінюються ризики неотримання платежів;
• Договір має можливості для використання таких допумови, як поступка ціни, знижка, відстрочка, підвищення і інші зміни фінансової частини угоди, які можуть вплинути на виручку компанії, але вступають в силу тільки після узгодження сторонами.

2.Ідентифікація та класифікація зобов'язань. В даному процесі фірма визначає одиниці обліку в угоді (складові частини), за які ціна контракту буде розподілена на виручку, яку компанія зможе визнати. При цьому важливо враховувати так званий критерій «отделимости», коли товари продані пакетами враховуються окремо від індивідуально товарів, що поставляються.

3.Ціна угоди. Орієнтовний показник майбутньої виручки, в реальності є розрахунковою сумою винагороди компанії за виконання зобов'язань за контрактом. Ціна може являти собою досить варіативний показник, оскільки часто не фіксується контрактом і включає в себе, наприклад, змінну частину угоди, також залежить від курсів валюти та інших умов, в кінцевому рахунку, впливають на виручку, яка буде визнана компанією. Згідно МСФЗ угоду оцінюють також за критерієм планової вартості (expected value, яку іноді також називають «очікуваною вартістю») і ймовірності отримання зазначеної угоди. Найпростішим прикладом можна вважати валютну операцію, при якій очікувана вартість зараз дорівнює одній сумі, але ймовірність отримання саме цього, очікуваного значення, вкрай низька зважаючи на велику волатильності курсу. У такій ситуації кожна компанія вважає індивідуально, оскільки для одних зміна курсу на 2% вельми критично, а для інших - допустима похибка бізнесу.

4.Сегментування ціни на складові частини зобов'язань. Щоб розділити ціну на зобов'язання відповідно до контракту, економістам рекомендується взяти все віддільні частини товару і для кожного виділити справедливу ціну за допомогою одного з доступних методів: перевірити і скоригувати ринкові ціни на аналоги, оцінити свої очікувані витрати сукупно з планової маржею. Тоді вийде найбільш правильна ціна на окремі складові контракту.

5.визнати виручку. Визнати виручку можна тільки тоді, коли компанія виконала зобов'язання по даному сегменту контракту. Фактично можна брати певний момент часу, оцінювати, скільки зобов'язань виконано і, виходячи з цього, визнавати фактичні значення виручки. Такий підхід найбільш продуктивний оскільки дає можливість уникнути подвійних дій у випадках, коли не остаточне зрозумілі відпускні ціни і умови, а також немає головного підстави (факту передачі товару), щоб виникло зобов'язання платежу. Таким чином, можна сказати, що виручка визнається, коли покупець заволодів відповідними матеріальними активами, які передані йому в рамках взаємодії.

Застосування на практиці: додаткові особливості стандарту «МСФЗ (IFRS) 15 виручка від контрактів з клієнтами»

Як і в будь-якому іншому стандарті МСФЗ, в МСФЗ (IFRS) 15 існують додаткові вимоги і особливості, які необхідно враховувати організаціям, хто виконує цей стандарт.

Особливості розгляду дебіторської заборгованості. Дебіторка в розумінні МСФЗ - це безумовне право компанії на виручку (якщо говорити конкретніше, право на відшкодування), яке є безумовним в рамках контракту. По суті, дебіторської заборгованості як елементу попереднього появи виручки нічого не загрожує, якщо факт виплати затримується лише узгодженими умовами контракту. Але в разі, якщо розмір дебіторської заборгованості та розмір визнаної виручки за підсумком відрізняються один від одного, ця різниця повинна бути представлена \u200b\u200bв якості обґрунтованих витрат, наприклад, від втрат.

Особливості розгляду договорів з покупцями як зобов'язань здійснення передачі товарів і платежів. При виконанні всіх або частини умов укладеного договору організація повинна представляти контракт в звіті про фінансовий стан або в якості активу, або у вигляді зобов'язання за договором в залежності від пропорції виконаних зобов'язань і досконалих платежів. При цьому дебіторська заборгованість подається окремо як право на отримання відшкодування / винагороди. Сам же договір передбачає, що у організації виникає, як право на відшкодування грошей, так і цілий спектр зобов'язань за цим договором. Але право організації на відшкодування випливає з самого факту контракту і вимагає від організації враховувати факт знецінення активу за договором, якщо порушуються умови і терміни отримання фактичної плати за товар. Цей стандарт використовує певну термінологію для опису зазначених питань, але не обмежує компанію у використанні інших назв і впровадження власної термінології в звіті про фінансовий стан.

Особливості при розкритті інформації. Ключова мета стандарту МСФЗ 15 по аналогії з іншими - формування такої системи і документальної звітності, яка буде найбільш прозора і достовірна. Згідно з цією логікою 15 стандарт МСФЗ передбачає такий спосіб і повноту розкриття інформації, які забезпечують користувачам звітності максимальні можливості для розуміння сум і особливостей визнання виручки, а також розкриття невизначеності, яка пов'язана з виручкою, зобов'язаннями та грошовими потоками від договорів з покупцями. До особливостей подібної деталізації в розкритті інформації необхідно віднести:

• Поділ виручки на сегменти і компоненти договорів;
• Сегментацію дебіторської заборгованості;
• Вказівка \u200b\u200bна істотні умови оплати або виконання контрактів;
• Розкриття типів гарантійних та інших зобов'язань;
• Вказівка \u200b\u200bна виручку, визнану в періоді за зобов'язаннями, виконаним раніше;
• Амортизацію і будь-які витрати, пов'язані з втратою вартості відшкодування.

Особливості розгляду обов'язків організації перед її покупцями. Компанія повинна розкривати користувачам звітності, в максимально достовірному і детальному вигляді, взяті на себе контрактні зобов'язання: умови відпуску товарів, особливості відвантажень, фінансування поставок, характеристики товарів та послуг, на які поширюються зобов'язання компанії, умови повернень і гарантій.

об'єктивна проблематика

Сьогодні досить гостро стоїть питання навмисних маніпуляцій з показниками виручки з метою спотворення і формування для бізнесу сприятливого висновку по результату розгляду звітності. Сама по собі виручка є найбільш схильним до зловживань активом компанії в силу своєї природи і можливостям по спотворенню, маніпуляції, приховування або простому розкрадання.

Часто фінансова звітність спотворюється заради хвилинної вигоди конкретних співробітників управлінської ланки або фінансових менеджерів, які за рахунок навмисного завищення показників на папері планують отримати значні преміальні виплати, ігноруючи порушення законодавства, утворення «дірок» в корпоративних фінансах і введення інвесторів в оману.

Іншою частою проблемою, особливо актуальною для Росії, є спроба компаній відвести частину своєї виручки в тінь, щоб не платити податки в призначеному розмірі. Звичайно, навмисні маніпуляції - це завжди комплексна дія, яке кимось ініційовано, а кимось виконано, але на рівні стратегічних партнерів впровадження в підконтрольній компанії стандарту «МСФЗ 15», по крайней мере, знижує ризик і створює істотні бар'єри для таких зловживань .

Висновки і висновок

При впровадженні в практику розробленого стандарту «МСФЗ 15 Виручка від контрактів з клієнтами» компанії отримають базується на спеціальних принципах систему відображення корисної для користувачів бізнес інформації, яка характеризує і розкриває всі аспекти величини, тимчасового розподілу, причин і умов виникнення виручки і грошових потоків, згенерованих компанією завдяки контрактам з покупцями.

При застосуванні цього стандарту управлінська команда компанії і фінансові менеджери повинні максимально уважно підходити до аналізу, інтерпретації та деталізації всіх можливих умов, фактів, обставин і наслідків, що виникають в процесі бізнес діяльності договорів, від виконання яких залежить виникнення у компанії грошових потоків.

Впровадження стандарту IFRS 15 дозволить компанії виділити найбільш значущі і істотні потоки виручки і типи контактів, завдяки яким виникає основний cash flow організації. Подібна сегментація може в управлінському сенсі допомогти компанії приділяти більше уваги тим угодам і сегментам, які є для неї найбільш грошовими по співвідношенню розмірів виручки і умов виконання таких контрактів. Завдяки системі контролю, закладеної всередині стандарту МСФЗ 15, компанії будуть поступово удосконалювати власну документальну систему і послідовно виключати ризики, які раніше були на себе прийняті через недостатню увагу до договірних відносин з клієнтами.

Використання стандарту в роботі на постійній основі допоможе всім організаціям, але в залежності від сфери бізнесу і внутрішньої структури на кожну організацію стандарт надасть різний вплив. Наприклад, істотно збільшиться залученість в інформаційне поле бізнесу і рівень інформованості зацікавлених осіб в галузях, які раніше традиційно були досить відокремлені від розкриття важливої \u200b\u200bінформації. Тут мова йде про всілякі digital і цифрових компаніях, телекомунікації, технологічному та інноваційному бізнесі. Величезну користь від впровадження стандарту повинні отримати компанії, що працюють на мульти компонентних договорах, в які включено безліч етапів, для кожного з яких є своя межа зобов'язань, термінів і вартості.

Паралельно з цим, завдяки роботі відповідно до стандарту МСФЗ IFRS 15, в компанії відбудуться органічні зміни організаційної структури та дисципліни ведення угод, за рахунок встановлення міцних внутрішньокорпоративних зв'язків, а також системи безперервного обміну та узгодження інформації між співробітниками підрозділів облікової / фінансового департаменту та працівниками , відповідальними за продажу. Додатково до вищесказаного, можна очікувати підвищення ефективності компанії в цілому через непрямого впливу стандарту МСФЗ 15 на ключові показники продуктивності і системи винагород персоналу.