Метод авс ґрунтується на обліку. Облік витрат за функціями (АВС-метод) та позамовний метод. Коли потрібен АВС-костинг

Метод облік витрат за функціями, абоABC-метод(від англійської Activity Based Costing – ABC), по суті є альтернативою позамовному методу обліку витрат і калькулювання, ефективний для підприємств, що характеризуються високим рівнем накладних витрат.

Принципова відмінністьABC-методвід інших методів обліку витрат та калькулювання полягає в порядок розподілу накладних витрат

Алгоритм його побудови виглядає так: 1) бізнес організації поділяється на основні види діяльності (функції, або операції). Зокрема, ними можуть бути: оформлення замовлень на постачання матеріалів; експлуатація основного технологічного та допоміжного обладнання; операції з його переналагодження; контроль якості напівфабрикатів і готової продукції, їх транспортування та ін. Кількість видів діяльності залежить від її складності: чим складніше бізнес організації, тим більше функцій буде виділено.

Накладні витрати організації ідентифікуються із виділеними видами діяльності;

2) кожному виду діяльності приписується власний носій витрат, що оцінюється у відповідних одиницях виміру. У цьому керуються двома правилами: легкістю отримання даних, які стосуються носію витрат; ступенем відповідності вимірювань витрат через носій витрат їх дійсному значенню. Наприклад, оформлення замовлень на постачання матеріалів можна виміряти кількістю оформлених замовлень; функцію переналагодження обладнання – кількістю необхідних переналагодження тощо;

3) оцінюється вартість одиниці носія витрат шляхом розподілу суми накладних витрат за кожною функцією (операцією) на кількісне значення відповідного носія витрат;

4) визначається собівартість продукції (роботи, послуги). Для цього вартість одиниці носія витрат множиться на їхню кількість за тими видами діяльності (функціями), виконання яких необхідне для виготовлення продукції (роботи, послуги).

Таким чином, об'єктом обліку витратпри цьому методі є окремий вид діяльності (функція, операція), а об'єктом калькулювання -вид продукції (робіт, послуг).

Позамовний метод для розподілу накладних витрат враховує поведінку лише одного показника, ігноруючи вплив на них інших факторів (таких, наприклад, як контроль якості та переналагодження обладнання). Будучи швидшим і простим, позамовний метод можна використовувати лише тоді, коли вплив інших чинників на накладні витрати організації незначно. В іншому випадку спотворення мають суттєвий характер і слід використовувати ABC-метод. Використання АВС-метода дозволяє приймати ефективніші рішення у сфері маркетингової стратегії, прибутковості продукції і т.д. Понад те, з'являється можливість контролювати витрати на стадії їх виникнення.

Для ефективного управління бізнесом менеджерам компанії необхідно знати:

1) якою є собівартість окремих послуг та їх складових (наприклад, операцій прийому кореспонденції кур'єром, відстеження переміщення вантажу в інформаційній системі, виставлення рахунку тощо);

2) надання яких послуг є вигіднішим;

3) які клієнти приносять компанії мінімальний прибуток, які – збиткові тощо.

Ця та інша інформація може бути отримана при використанні ABC-методу обліку витрат та калькулювання. Він дозволяє зрозуміти, як послуги, надані компанією, і навіть обслуговуються нею клієнти впливають обсяг діяльності і скільки різні види діяльності споживають ресурсів. Це своє чергу сприяє управлінню й не так самими витратами, скільки видами діяльності, споживають ці кошти.

Алгоритм побудови ABC-методу виглядає так:

Етап 1. Визначення основних та допоміжних видів діяльності компанії.

До основним видам діяльностівідносять операції, безпосередньо пов'язані з обслуговуванням клієнтів. Вартість здійснення основних видів діяльності визначається характером замовлення.

Під допоміжними видами діяльностірозуміють ті її напрями, які пов'язані безпосередньо з клієнтами чи продуктами, але які забезпечують необхідні умови для нормального існування основних видів діяльності (наприклад, функціонування відділу роботи з персоналом, відділу інформаційного забезпечення тощо).

Етап 2. Розподіл видів діяльності між відділами.

Кожному відділу надається код і визначаються види діяльності, у яких бере участь той чи інший відділ.

Етап 3. Вибір бази розподілу кожної статті витрат.

Користуючись нею, витрати розподіляються між видами діяльності підприємства.

Так, заробітна плата персоналу компанії розподіляється між окремими видами діяльності пропорційно витрачається ними часу. Деякі види витрат, не розподіляючись, повністю переносять свою вартість певний вид діяльності.

Етап 4. Розподіл витрат відділів між видами діяльності.

Розрахунки оформляються як спеціальних таблиць. У першій графі таблиці зазначаються статті витрат (наприклад, заробітна плата персоналу, транспортні витрати тощо), у другій – відповідна сума витрат за рік. Для кожного виду витрат виводиться відсоток віднесення їх на відповідні види діяльності та розраховуються витрати по кожному виду діяльності для всіх відділів.

Етап 5. Визначення вартості кожного виду діяльності.

Для цього підсумовуються дані з усіх відділів, отримані на попередньому етапі.

Етап 6. Розподіл витрат за допоміжними видами діяльності між основними видами діяльності та розрахунок повної собівартості останніх.

Розрахунки оформляються у вигляді спеціальних таблиць, рядками яких є основні види діяльності та їхня вартість, розрахована на попередньому етапі. У шпальтах таблиці вказуються коди допоміжних видів діяльності. Їхня вартість розподіляється між основними видами діяльності за допомогою носіїв витрат.

Етап 7. Розрахунок вартості одиниці носія витрат.

І тому сумарні витрати за видами діяльності, розраховані етапі 6, діляться кількість носіїв витрат. Останні беруться із статистичних даних компанії. Через війну формується вартість одиниці кожного носія витрат, т. е. вартість однієї операції.

Етап 8. Визначення сукупних витрат за основними видами діяльності, що належать до того чи іншого продукту або до того чи іншого клієнта.

Для цього статистичні дані компанії про кількість носіїв витрат, залежно від напряму діяльності, множаться на вартість одиниці носія.

Сукупні витрати з різних напрямів діяльності визначаються шляхом підсумовування одержаних результатів. Подібні розрахунки виконуються на всіх напрямах діяльності.

Етап 9. Розрахунок повної собівартості напрямів діяльності підприємства.

До сукупних витрат додають "невідносні" витрати.

Отже, ABC-метод сприяє як контролю над рівнем витрат організації, і більш ефективному управлінню її прибутком.

Систему ABC умовно можна поділити на два напрямки:

1) управління витратами;

2) управління прибутком.

Перший напрямокдозволяє менеджерам ефективніше управляти відділами чи процесами. Розуміння того, як будується робота їхніх відділів та які фактори визначають обсяг цієї роботи, створює необхідні умови для усунення непродуктивних витрат, і, отже, скорочення витрат у цілому.

Предметом вивчення та оцінки у разі стають окремі операції (другорядні види діяльності), у тому числі складаються основні види діяльності.

ABC-метод дозволяє не лише аналізувати витрати за категоріями другорядних видів діяльності, але й визначити, які статті видатків та в якій пропорції складають їхню вартість.

Другий напрямокжодною мірою не зводиться лише до ціноутворення за схемою «витрати плюс». Управління прибутком швидше полягає у досягненні глибшого розуміння того, що саме є її джерелом:

– які продукти;

- Які клієнти;

- Які географічні сегменти;

- Які комерційні зони;

а також яким чином потрібно змінити комерційну та ринкову стратегію збільшення прибутку.

ABC-метод дозволяє оцінити «внесок» кожного клієнта у формування підсумкового фінансового результату. Так, великий клієнт, що відправляє кореспонденцію часто і багато, насправді може приносити лише мінімальний прибуток, або ж зовсім виявитися збитковим через те, що зусилля, що витрачаються на нього, і кошти не покриваються в повному обсязі платежами, що надходять.

Наявність такої інформації є необхідною умовою для ухвалення рішення щодо кожного клієнта:

- Як можна знизити витрати на його обслуговування, або підвищити для нього ціну і оцінити його реакцію або залишити все як є і утримувати цього клієнта за собою як збиткового, але престижного і т.п.

Метод облік витрат за функціями, або ABC-метод (від англійського Activity Based Costing - ABC), по суті є альтернативою позамовному методу обліку витрат і калькулювання, ефективний для підприємств, що характеризуються високим рівнем накладних витрат.

Принципова відмінність ABC-методу від інших методів обліку витрат та калькулювання полягає у порядку розподілу накладних витрат.

Накладні витрати організації ідентифікуються із виділеними видами діяльності;

2) кожному виду діяльності приписується власний носій витрат, що оцінюється у відповідних одиницях виміру. У цьому керуються двома правилами: легкістю отримання даних, які стосуються носію витрат; ступенем відповідності вимірювань витрат через носій витрат їх дійсному значенню. Наприклад, оформлення замовлень на постачання матеріалів можна виміряти кількістю оформлених замовлень; функцію переналагодження обладнання - числом необхідних переналагодження тощо;
3) оцінюється вартість одиниці носія витрат шляхом розподілу суми накладних витрат за кожною функцією (операцією) на кількісне значення відповідного носія витрат;
4) визначається собівартість продукції (роботи, послуги). Для цього вартість одиниці носія витрат множиться на їхню кількість за тими видами діяльності (функціями), виконання яких необхідне для виготовлення продукції (роботи, послуги).

Таким чином, об'єктом обліку витрат при цьому методі є окремий вид діяльності (функція, операція), а об'єктом калькулювання – вид продукції (робіт, послуг).

Для ефективного управління бізнесом менеджерам компанії необхідно знати:

1) якою є собівартість окремих послуг та їх складових (наприклад, операцій прийому кореспонденції кур'єром, відстеження переміщення вантажу в інформаційній системі, виставлення рахунку тощо);
2) надання яких послуг є вигіднішим;
3) які клієнти приносять компанії мінімальний прибуток, які - збиткові тощо.

Алгоритм побудови ABC-методу виглядає так:

Етап 1. Визначення основних та допоміжних видів діяльності компанії.

До основних видів діяльності відносять операції, що безпосередньо пов'язані з обслуговуванням клієнтів. Вартість здійснення основних видів діяльності визначається характером замовлення.

Під допоміжними видами діяльності розуміють ті її напрями, які пов'язані безпосередньо з клієнтами чи продуктами, але які забезпечують необхідні умови для нормального існування основних видів діяльності (наприклад, функціонування відділу роботи з персоналом, відділу інформаційного забезпечення тощо).

Етап 2. Розподіл видів діяльності між відділами.

Кожному відділу надається код і визначаються види діяльності, у яких бере участь той чи інший відділ.

Етап 3. Вибір бази розподілу кожної статті витрат.

Користуючись нею, витрати розподіляються між видами діяльності підприємства.

Етап 4. Розподіл витрат відділів між видами діяльності.

Етап 5. Визначення вартості кожного виду діяльності.

Для цього підсумовуються дані з усіх відділів, отримані на попередньому етапі.

Етап 7. Розрахунок вартості одиниці носія витрат.

Етап 9. Розрахунок повної собівартості напрямів діяльності підприємства.

До сукупних витрат додають "невідносні" витрати.

Отже, ABC-метод сприяє як контролю над рівнем витрат організації, і більш ефективному управлінню її прибутком.

Систему ABC умовно можна поділити на два напрямки:

1) управління витратами;
2) управління прибутком.

Перший напрямок дозволяє менеджерам більш ефективно управляти відділами чи процесами. Розуміння того, як будується робота їхніх відділів та які фактори визначають обсяг цієї роботи, створює необхідні умови для усунення непродуктивних витрат, і, отже, скорочення витрат у цілому.

Другий напрямок жодною мірою не зводиться лише до ціноутворення за схемою «витрати плюс». Управління прибутком швидше полягає у досягненні глибшого розуміння того, що саме є її джерелом:

-які продукти;
-які клієнти;
-які географічні сегменти;
-які комерційні зони;

а також яким чином потрібно змінити комерційну та ринкову стратегію збільшення прибутку.

Метод «ActivityBasedCosting» (або ABC) У буквальному розумінні означає облік витрат на роботи (функціональний облік витрат). Він виник у результаті змін, що відбуваються в економічній структурі витрат, зокрема змінилися погляди на методику обліку витрат і розрахунку собівартості продукції, оскільки традиційні системи калькулювання виробничих витрат були створені в період, коли більшість компаній виробляли обмежений асортимент продукції.

Відмінність АВС-методу з інших методів обліку витрат і калькулювання полягає у порядку розподілу накладних витрат.

Базовим принципом розрахунку собівартості є поділ витрат безпосередньо і накладні і віднесення обох видів витрат за продукцію (объектзатрат).Особливістю методу АВС і те, що у кожному даному випадку для розподілу накладних витрат використовуються інші показники (базирозподілу), відмінні від обсягу виробництва. АВС-подход визначає види діяльності (процеси, операції), які викликають виникнення витрат, і досліджує основні носії витрат цих видів деятельности.

застосування системи АВС виправдано за таких умов: Коли виробничі накладні витрати досить високі порівняно з прямими витратами, особливо з витратами на пряму працю. Коли існує велика різноманітність вироблених продуктів. Коли існує значна різноманітність накладних ресурсів, що використовуються при виробництві продукції. Коли споживання накладних ресурсів прямо не залежить від обсягу виробництва.

Теоретична основа методу АВС полягає у спостереженні, що у організації в розпорядженні знаходиться певний обсяг ресурсів, що використовуються у виробничому процесі і дозволяють здійснювати виробничі функції. Усі види ресурсів характеризуються витратами них, які розподіляються спочатку окремі функції пропорційно обсягу споживання цих ресурсів. І тому підсумовуються витрати кожного центру витрат за конкретної функції. Потім витрати з кожної функції відносять на носії витрат. Носієм витрат може бути виріб, конкретний клієнт, замовлення. Носій витрат включає, відповідно, що припадає нею частку витрат кожного центру за всіма виробничими операціями. Звідси випливає, що такий розподіл заснований на причинно-наслідкового зв'язку витрат з їх факторами, що обумовлюють.

Основною перевагою обліку та калькулювання витрат за функціями є більш точне розподілу витрат обчислення собівартості продукту, що обумовлює більш обґрунтовані рішення з ціноутворення. Така перевага забезпечується концентрацією уваги на основних виробничо-технологічних функціях, вибором показників, що найбільш повно їх характеризують. В умовах ринкової конкуренції все більш важливим є і те, що витрати на здійснення операцій становлять більшу частину доданої вартості. При зростанні ефективності виконання основних та обслуговуючих операцій продукція та послуги підприємств стають більш конкурентоспроможними та привабливими для споживачів.

Спочатку застосування системи АВС на підприємствах було викликано прагненням до більш точного обліку витрат на одиницю продукції. В даний час технологія обліку за видами діяльності значно розширила свої межі. Дослідження показали, що цей метод повинен використовуватися не тільки як спосіб розподілу накладних витрат, тобто метод обліку, а як інструмент управління витратами. З обліку витрат за видами діяльності виділилося напрям управління з видів діяльності (АВМ) та бюджетування за видами діяльності (АВВ).

Метод АВС дозволяє розробляти ефективну стратегію вибору виробів та споживачів, а також стратегію вдосконалення конструкції виробів та виробничого процесу

алгоритм розрахунку собівартості із застосуванням АВС-метода.

Спочатку виділяються основні види діяльності організації – функції чи операції. Кількість видів діяльності залежить від її складності: чим складніший бізнес, тим більше функцій буде виділено. Накладні витрати організації ідентифікуються із виділеними видами діяльності.

Для кожного виду діяльності визначається власний носій витрат, що оцінюється у відповідних одиницях виміру. При цьому повинні дотримуватися двох правил: дані, що стосуються носія витрат, повинні легко виходити; вимірювання витрат через носій витрат має відповідати їхньому дійсному значенню.

Наприклад, функцію переналагодження обладнання можна виміряти кількістю необхідних переналагодження, функцію прийому замовлень – кількістю зареєстрованих замовлень.

Накладні витрати розподіляються на одиницю продукції: вартість одиниці носія витрат множиться з їхньої за тими видами діяльності (функцій), виконання яких необхідне виготовлення продукції (роботи, послуги). Через війну підсумовуються витрати і визначається собівартість одиниці виробленої продукції (роботи, послуги).

ABC-аналіз - метод, що дозволяє класифікувати ресурси фірми за рівнем їх важливості. Цей аналіз є одним із методів раціоналізації та може застосовуватися у сфері діяльності будь-якого підприємства. У основі лежить принцип Парето - 20 % всіх товарів дають 80 % обороту. По відношенню до ABC-аналізу правило Парето може прозвучати так: надійний контроль 20% позицій дозволяє на 80% контролювати систему, чи то запаси сировини та комплектуючих, чи продуктовий ряд підприємства тощо. Часто ABC-аналіз плутають з ABC-методом, Розшифровуючи ABC як ActivityBasedCosting, що в корені не вірно.

ABC-аналіз - аналіз товарних запасів шляхом розподілу на три категорії: А - найцінніші, 20% - асортименти; 80% - продаж В - проміжні, 30% - асортименту; 15% - продаж С - найменш цінні, 50% - асортименти; 5% - продаж

Залежно від цілей аналізу може бути виділено довільну кількість груп. Найчастіше виділяють 3, рідше 4-5 груп.

По суті, ABC-аналіз – це ранжування асортименту за різними параметрами. Ранжувати в такий спосіб можна і постачальників, і складські запаси, і покупців, і тривалі періоди продажів - усе, що має достатньо статистичних даних. Результатом АВС аналізу є угруповання об'єктів за рівнем впливу загальний результат.

АВС-анализ грунтується на принципі дисбалансу, під час якого будується графік залежності сукупного ефекту кількості елементів. Такий графік називається кривою Парето, кривою Лоренца чи ABC-кривою. За результатами аналізу асортиментні позиції ранжуються та групуються залежно від розміру їхнього вкладу в сукупний ефект. У логістиці ABC-аналіз зазвичай застосовують з метою відстеження обсягів відвантаження певних артикулів та частоти звернень до тієї чи іншої

Порядок проведення АВС-аналізу

1. Визначаємо мету аналізу

2. Визначаємо дії за підсумками аналізу (що робитимемо з отриманими результатами?).

3. Вибираємо об'єкт аналізу (що аналізуватимемо?) і параметр аналізу (за якою ознакою будемо аналізувати?). Зазвичай об'єктами АВС аналізу є постачальники, товарні групи, товарні категорії, товарні позиції. Кожен з цих об'єктів має різні параметри опису та вимірювання: обсяг продажів (у грошовому чи кількісному вимірі), дохід (у грошовому вимірі), товарний запас, оборотність тощо.

5. Розраховуємо частку параметра від загальної суми параметрів із накопичувальним результатом. Частка із накопичувальним результатом обчислюється шляхом додавання параметра до суми попередніх параметрів.

6. Виділяємо групи А, В та С: присвоюємо значення груп вибраним об'єктам.

Методів виділення груп існує близько десяти, найбільш застосовні з них: емпіричний метод, метод суми та метод дотичних. В емпіричному методі поділ відбувається у класичній пропорції 80/15/5. У методі суми складається частка об'єктів та їхня сукупна частка в результаті - таким чином значення суми знаходиться в діапазоні від 0 до 200 %. Групи виділяють так: група А - 100%, - 45%, С - інше. Переваги методу – велика гнучкість. Найгнучкішим методом є метод дотичних, у якому до кривої АВС проводиться дотична, відокремлюючи спочатку групу А, а потім С.

Імовірності виникнення попиту матеріальні ресурси А, У і З підпорядковані різним законам. Встановлено, що у більшості промислових та торгових фірм приблизно 80 % вартості обсягу продажів становлять лише близько 10 % найменувань номенклатури (група А), 15 % вартості – 25 % найменувань (група В), 5 % вартості – 65 % найменувань (група С). . Існує безліч способів виділення груп ABC-аналізі.

Аналіз АВС широко використовується при плануванні та формуванні асортименту на різних рівнях гнучких логістичних систем, у виробничих системах, системах постачання та збуту.

Експерти радять з обережністю підходити до зсувів кордонів ABC груп (80/15/5), справа в тому, що зазвичай на практиці використовують розподіл 80% 15% та 5%. Якщо Ви зрушите межі, зовнішній слухач (або експерт) може зробити неправильні висновки виходячи з наведених Вами показників, наприклад, для групи «С». Оскільки його очікування групі «С» = 5 % не співпадуть із зміненими Вами правилами виділення груп.

Метод Activity-based costing, АВС (облік витрат за видами діяльності) розроблений американськими вченими Р.Купером і Р. Капланом наприкінці 80-х років і в даний час набув широкого поширення на Заході.

Метод АВС є технологією, яка виходить за рамки просто обліку витрат і перетворюється на ефективну технологію управління витратами. Три основні причини, з яких підприємству необхідна інформація про витрати:

Оцінка вартості запасів.
Контроль витрат та оцінка ефективності діяльності підприємства (бізнес-напрямки, підрозділи).
Прийняття управлінських рішень, наприклад: Яку ціну встановити?

Випуск якої продукції продовжуватиме, а якою припинити? Виробляти чи купувати комплектуючі вироби?
Значимість проблем, вирішуваних менеджерами, висуває вимоги до інформації про витрати. Якщо система калькуляції витрат не забезпечує достатньої точності одержуваних оцінок, витрата ресурсів за окремими видами продукції буде вказана спотворено, і тоді менеджери можуть відмовитися від виробництва вигідних продуктів або, навпаки, продовжуватимуть виробництво невигідних.
Там, де вартісна інформація використовується для встановлення ціни продажу, недооцінювання витрат на продукцію може призвести до ведення неприбуткових видів діяльності, у той час як завищене оцінювання - до випуску продукції з завищеними продажними цінами, на яку немає відповідного попиту, і до відмови від прибуткових видів діяльності.

ЗМІНИ У СТРУКТУРІ ВИТРАТИ

На даний момент важко уявити галузь, у якій не сталося б значного зсуву від використання ручної праці до використання механізмів та техніки. У структурі витрат така зміна виявилося у цьому, що витрати зменшилися, а постійні витрати зросли з допомогою збільшення амортизації устаткування.
Крім того, робота сучасного виробничого обладнання є більш точною і оптимальною порівняно з ручною працею, тобто кількість відходів виробництва і, відповідно, кількість прямих матеріалів, що витрачаються, з часом зменшується, що в свою чергу призводить до подальшого зменшення величини прямих витрат.
У сучасних умовах спостерігається також постійне зростання витрат обслуговування споживачів, маркетинг, загальне управління, управління персоналом.
Таким чином, частка накладних витрат у складі загальної суми витрат зростає, отже, будь-яка зміна у методі, за допомогою якого розподіляються накладні витрати, може мати значний вплив під час прийняття рішень.

РІЗНІ ПІДХОДИ ДО РОЗРАХУНКУ СЕБЕЦІЇ

Базовим принципом розрахунку собівартості є поділ витрат за прямі і накладные1 і віднесення обох видів витрат за продукцію (об'єкт витрат).
Як правило, на практиці з розподілом прямих витрат проблем не виникає (можуть бути безпосередньо віднесені до собівартості конкретного об'єкта витрат).
Із накладними витратами складніше. Зазвичай накладні витрати розподіляються на окремі товари пропорційно розміру трудовитрат, машинному часу (показники, що характеризують обсяги виробництва). Однак такий підхід не враховує різноманітність операцій, при виконанні яких утворюються витрати. Наприклад, при розподілі невиробничих накладних витрат традиційним методом можна використовувати ті самі машино-годинники, що використовувалися для розподілу виробничих накладних витрат. Перевагою такого методу є простота, але недолік полягає в тому, що може спостерігатись значна різниця у споживанні ресурсів, необхідних для надання послуг певним споживачам. Витрати обслуговування споживачів може бути пов'язані з розміром і частотою одержуваних замовлень, використовуваних каналів розподілу, розміром споживача (великі споживачі вимагають додаткових послуг), географічним розташуванням споживача (можливо, складніше мати справу із закордонними покупцями, ніж із вітчизняними). Метод АВС дозволяє уникнути подібних помилок.
Особливістю методу АВС і те, що у кожному даному випадку для розподілу накладних витрат використовуються інші показники (бази розподілу), відмінні від обсягу виробництва. АВС-подход визначає види діяльності (процеси, операції), що викликають виникнення витрат, і досліджує основні носії витрат цих видів діяльності.
Носій витрат (cost driver)- це певний чинник, який якнайкраще показує, чому ресурси споживаються у процесі певного виду діяльності і, отже, чому цей вид діяльності призводить до витрат.
Коли види діяльності та носії витрат визначені, ця інформація використовується для розподілу накладних витрат на об'єкти витрат.
приклад.Камнеобробний завод спеціалізується на виробництві виробів з граніту. Технологія виробництва гранітних виробів, що застосовується, передбачає кілька етапів:

Розпил гранітного блоку на сляби (дошки різної товщини – «напівфабрикати» для виробництва виробів).
Фактурування (шліфування, полірування тощо) слябів (при необхідності).
Розпил слябів на плитку, інші вироби (відповідно до замовлення покупця).

Виробництво слябів та плитки здійснюється у різних цехах на відповідному устаткуванні.
Тривалість розпилювання гранітного блоку загалом становить 4,5 діб.
Розпилювання блоку здійснюється з використанням металевого дробу (допоміжний матеріал). Нерівномірна витрата дробу за часом і кількістю (технологічні причини), подача розчину, що містить дріб, на всю поверхню блоку, відповідно, неможливість безпосередньо віднести витрати на дріб на одиницю пиляних слябів зумовили їх розподіл.
Використовуючи метод АВС, встановлюємо носії витрат (індивідуальні бази розподілу) для витрати дробу та деяких інших операцій (табл. 1).
Природно, що процес визначення основних видів діяльності та носіїв витрат буде індивідуальний для кожного підприємства, оскільки облік витрат за видами діяльності спрямований на те, щоб якнайкраще описати поведінку витрат.

ОПИС КРОКІВ, ПОВ'ЯЗАНИХ З ЗАСТОСУВАННЯМ ОБЛІКУ ВИТРАТИ ЗА ВИДАМИ ДІЯЛЬНОСТІ

Викладений підхід є синтезом методик АВС, запропонованих та описаних різними фахівцями. Насправді підхід допрацьовується (змінюється) з урахуванням специфіки конкретного підприємства.
Крок 1.Визначити основні види діяльності (процеси, операції), пов'язані з провадженням
приклад.На підприємстві «О» можна виділити такі види діяльності, пов'язані з виробництвом виробів із граніту: налагодження обладнання, транспортування сировини та матеріалів зі складу у виробничі цехи, перевірка якості виробленої продукції (малюнок). У разі традиційного обліку такі види діяльності та витрати, пов'язані з ними, віднесли б на конкретні підрозділи підприємства (склад сировини та матеріалів, ВТК, ремонтну ділянку). Незважаючи на те, що дані операції не пов'язані з обсягом виробленої продукції, витрати на них розподілили б на всі продукти з використанням невідповідної для цього бази розподілу (пов'язаної з обсягом виробництва). В результаті виникли б спотворення і така інформація була б марною при прийнятті управлінських рішень.
Крок 2Визначити витрати (пули витрат) кожного виду діяльності, визначеного у кроці 1. Мета цього кроку - визначити, скільки підприємство витрачає кожен вид діяльності, визначений у кроці 1.
Пул витрат- Групування/об'єднання окремих статей витрат. Частина ресурсів може бути прямо віднесена на конкретні види діяльності, інша частина (витрати на освітлення та опалення – непрямі витрати) з використанням носіїв витрат до кількох видів діяльності. Чим більша кількість витрат, розподілених на види діяльності, тим більш приблизною та менш придатною стає інформація про витрати.
У нашому випадку пули витрат склали: для налагодження обладнання – 10,0 тис. грн., для транспортування сировини та матеріалів зі складу у виробничі цехи – 35,0 тис. грн., для перевірки якості виробленої продукції – 15,0 тис. грн. .
У табл. 2 наведено інформацію про витрати, що утворюють пул витрат кожного з бізнес-напрямків.

Схема обліку витрат за видами діяльності

Табл. 1. Структура загальних витрат

Крок 3Визначити носії витрат кожного виду діяльності, визначеного на 1-му кроці.
Крок 3, а.Вибрати пули витрат та носії витрат, які будуть використані у даній системі обліку витрат.
Цей крок відбиває пошук деякого компромісу при застосуванні системи обліку витрат за видами діяльності. Розуміючи, що метод АВС є дещо ускладненим способом включення витрат у собівартість та враховуючи поточні тимчасові обмеження на рознесення витрат методом АВС (у конкретний момент), у прикладі розподілу витрат за бізнес-напрямками як умовну базу розподілу витрат для визначення середніх витрат на 1 м2 гранітної плитки ми прийняли обсяги виробництва (табл. 2).
Зазначимо, що результат процесу обліку витрат завжди залежатиме від вибору носія витрат.
У прикладі із витратами обслуговуючих підрозділів (склад сировини та матеріалів, ВТК, ремонтна ділянка) визначено такі носії витрат: для налагодження обладнання – кількість налагодок, для транспортування сировини та матеріалів зі складу у виробничі цехи – кількість транспортувань, для перевірки якості виробленої продукції – кількість перевірок партій продукції (малюнок).
Крок 4Підрахувати конкретну ставку носія витрат кожного пула витрат.
Для цього можна скористатися наступною формулою, що нагадує формулу для розрахунку ставки накладних виробничих витрат у разі традиційної системи обліку витрат.

У розглянутому прикладі розподілу витрат за бізнес-напрямами (табл. 2) ставка носія витрат на ділянці розпилу склала 81 грн. (122,0 тис. грн./1500 м2).
Крок 5.Застосувати отриману ставку носія витрат до вироблених продуктів.
У разі налагодження обладнання2 загальна сума витрат на ділянку розпилювання блоків складе 299,3 тис. грн. чи 111 грн. на 1 м2 пиляних слябів.

Прямі витрати на ділянці штрипсового розпилювання блоків - 294,0 тис. грн.
Витрати, пов'язані з налагодженням обладнання дільниці розпилювання блоків -5,3 тис. грн. (667 грн. * 8 налагодок).

Ще раз зазначимо, застосування системи АВС виправдано за таких умов:

Коли виробничі накладні витрати досить високі в порівнянні з прямими витратами, особливо з витратами на пряму працю.
Коли існує велика різноманітність вироблених продуктів.
Коли існує значна різноманітність накладних ресурсів (непряма праця, непрямі матеріали, ін.), що використовуються при виробництві продукції.
Коли споживання накладних ресурсів прямо залежить від обсягу виробництва.

Інформація, отримана методом АВС, може відкрити можливості для збільшення прибутковості у різний спосіб, багато з яких носять довгостроковий характер. Наприклад, метод АВС часто виявляє, що дрібносерійні продукти є відносно дорожчими при виробництві і, отже, неприбутковими за поточного рівня цін. Така ситуація може бути вирішена декількома способами. Перший спосіб може розглядати зупинку виробництва дрібносерійної продукції і на концентрацію зусиль на імовірно більш вигідних великосерійних продуктах. Інший підхід може бути спрямований на те, щоб дослідити, як може бути організований виробничий процес, щоб витрати на виробництво дрібносерійної продукції наблизилися до витрат на виробництво великосерійної продукції.

У разі жорсткої конкуренції однією з основних переваг компанії стає низька собівартість продукції. Помилки при розрахунку собівартості можуть призвести до неправильних управлінських рішень: зняття з виробництва рентабельної продукції або, навпаки, збільшення випуску неперспективного товару. Застосування методу ABC (Activity based costing) дозволяє керівнику точніше визначити вартість тієї чи іншої продукту, особливо у ситуації, коли непрямі витрати перевищують прямі.

Короткий словник термінів

Витрати- Витрати підприємства, виражені у грошовій формі. Усі витрати акумулюються за статтями витрат та об'єднуються у групи витрат.

Операції- дії, які виконуються до створення чи обслуговування об'єктів витрат (управління компанією, закупівля товару, складська переработка).

Ресурси- носії певних функцій, тобто те, що виконує операції і ті, хто виконують операції (виробниче обладнання, персонал).

Об'єкт витрат- будь-яка облікова одиниця (підрозділ, договір, канал збуту, вид своєї продукції тощо. буд.), Витрати яку потрібно визначати окремо.

Драйвер витрат -параметр, пропорційно якому витрати переносяться на вартість ресурсів. Наприклад, орендна плата (витрати) розподіляється на конкретних працівників (ресурси) пропорційно до займаної ними площі приміщення (драйвер витрат).

Драйвер ресурсупараметр, пропорційно якому вартість ресурсу переноситься вартість операції. Наприклад, вартість роботи комірників (вартість ресурсу) розподіляється між операціями приймання, зберігання, забезпечення безпеки та відвантаження товару пропорційно людиногодин, необхідним для виконання цих операцій (драйвер ресурсів).

Драйвер операцій -параметр, пропорційно якому вартість операцій переноситься на об'єкти витрат. Наприклад, вартість зберігання продукції (вартість операції) розподіляється на собівартість продуктів «А» і «Б» (об'єкти витрат) обсягу цих продуктів (драйвер ресурсів), що пропорційно зберігається на складі.

Різні підходи до розрахунку собівартості продукції

Прямі та непрямі витрати

Як правило, на практиці з прямими витратами проблем не виникає, оскільки вони можуть бути безпосередньо віднесені на собівартість конкретного об'єкта витрат.

Довідка

Метод АВС (Activity based costing) був розроблений американськими вченими Р. Купером і Р. Капланом наприкінці 80-х років і в даний час набув широкого поширення на Заході. Назва цього методу перекладається російською по-різному.Автор цієї статті пропонує перекладати назву методу як «Операційно-орієнтований метод калькуляції собівартості».

З розподілом непрямих витрат складніше. Зазвичай вони переносяться на об'єкти витрат пропорційно розміру трудовитрат, машинному часу, обсягу виробництва, продажів і т. д. Якщо частка непрямих витрат у собівартості продукції (робіт, послуг) невелика, застосування традиційного підходу до собівартості виправдовує себе через його простоту і незначну похибку. результату. Однак у сучасних умовах при вдосконаленні технології виробництва, зниженні його трудомісткості та матеріаломісткості, а також автоматизації процесів частка прямих витрат знижується, а частка непрямих витрат (загальне управління, маркетинг, фінансове управління, управління персоналом тощо) збільшується. Більше того, у деяких галузях економіки (наприклад, у торгівлі, банківській сфері, страхуванні) частка прямих витрат у загальному обсязі витрат традиційно невелика, тому загальноприйняті підходи до розподілу непрямих витрат можуть призвести до прийняття неправильних управлінських рішень. Продукти, споживають найменше ресурсу, пропорційно якому розподіляються непрямі витрати (наприклад, праці), при розрахунках здаватимуться більш рентабельними проти продуктами, споживають більше ресурсів (наприклад, із високим трудомісткістю). Використання методики АВС для розподілу непрямих витрат дозволяє уникнути цих помилок.

Угруповання витрат, яке дозволить точніше відносити їх на собівартість

Особистий досвід
Євген Буякін, фінансовий директор ТОВ "Лабораторія Касперського" (Москва)

Наша компанія реалізує програмне забезпечення та додаткові послуги, пов'язані з його використанням (консалтинг, технічну підтримку, навчання). Прямі витрати, пов'язані з виробництвом та реалізацією ПЗ, становлять не більше 10% від загальних витрат. У зв'язку з цим нам дуже актуальна проблема розподілу непрямих витрат. Через специфіку нашого бізнесу розрахунок собівартості продукції з використанням традиційних методів може бути здійснений лише з дуже великими припущеннями.

p align="justify"> Основним методом розподілу витрат, який ми використовуємо для аналізу рентабельності операцій, є метод ABC. Він дозволяє управляти виробничими операціями та оцінювати їх ефективність, а також дає можливість керівництву компанії побачити реальні центри прибутку та на цій підставі коригувати інвестиційну політику.

Застосування методу АВС під час розподілу витрат

Метод АВС заснований на тому, що витрати утворюються внаслідок виконання певних операцій. Процес розрахунку собівартості продукції (робіт, послуг) із застосуванням ABC представлений на рис. 1 і передбачає калькуляцію витрат у три етапи 2 .

На першому етапівартість непрямих витрат для підприємства переноситься на ресурси пропорційно обраним драйверам витрат. З другого краю етапі розробляється структура операцій, необхідні створення продукції (робіт, послуг). Після цього вартість ресурсів, розрахована попередньому етапі, переноситься на операції пропорційно обраним драйверам ресурсів. На етапі вартість операцій «поглинається» об'єктами витрат пропорційно драйверам операцій. Результатом цього є розрахована собівартість об'єктів витрат, наприклад, продукції.

Довідка

Описаний у статті метод ABC наприкінці 2002 року було впроваджено у ярославському відділенні групи оптових торгових компаній «Добриня» 3 . Дане відділення має близько 100 штатних співробітників, близько 1500 товарних позицій, обслуговує близько 700 клієнтів та користується послугами приблизно 50 постачальників. За оцінками автора, сумарні витрати використання методу становили приблизно 1000 дол. США, оскільки використання здійснювалося власними силами з допомогою програми Excel.

Етап 1. Розподіл витрат за ресурси

Щоб розрахувати вартість ресурсів, рекомендується, по-перше, визначити структуру ресурсів, і навіть перелік витрат, спрямованих забезпечення діяльності кожного ресурсу, а по-друге, розподілити витрати на ресурси.

Як правило, виділяють такі види ресурсів: персонал, обладнання та транспорт, приміщення (земля). Обов'язковим ресурсом є персонал. При визначенні повної вартості враховуються заробітна плата працівників, податкові відрахування з фонду оплати праці, соціальні виплати, амортизація персонального (офісного) обладнання, витрати на підтримання умов праці, доставка працівників до місця роботи, витрати на навчання тощо.

Обладнання та транспорт до переліку ресурсів можуть не входити. Якщо при виконанні своїх функцій працівник завжди застосовує лише дане обладнання, яке використовується лише ним, то доцільно поєднати вартість ресурсу «Обладнання» з вартістю ресурсу «Співробітник». Наприклад, якщо конкретний автомобіль використовує лише один водій і весь свій робочий час цей водій експлуатує тільки даний автомобіль, вартість ресурсу «Водій» доцільно об'єднати з вартістю ресурсу «Автомобіль».

Вартість ресурсу «Приміщення» зазвичай переноситься на вартість ресурсів «Персонал» або «Обладнання» залежно від того, для кого (чого) постійно використовується це приміщення.

Після того, як перелік ресурсів складений, потрібно розподілити на них непрямі витрати. Найчастіше витрати однозначно переносяться на ресурси, наприклад сума заробітної плати комерційного директора належить ресурс «Комерційний директор». Однак часто один вид витрат може переноситись на кілька ресурсів. Наприклад, орендна плата офісних приміщень має бути рознесена на вартість ресурсу «Співробітники», чиї робочі місця знаходяться у цьому приміщенні. Для перенесення витрат за ресурси використовуються драйвери витрат. Спочатку визначається вартість одиниці драйвера витрат (для приміщення - вартість 1 кв. м), а потім сума витрат, що переноситься на даний ресурс, розраховується виходячи з кількості одиниць драйвера - площі приміщення, що займає конкретний співробітник.

Приклад 1 4
Асортимент компанії «АВС-Торг» складається із двох товарних груп:

Ковбасних виробів, що поставляються двома виробниками (м'ясопереробним комбінатом та ковбасним заводом);
- солоної риби, що поставляється також двома виробниками (рибопереробним комбінатом та рибним заводом).

Компанія має два канали збуту:

Торговий склад (торгівля з якого ведеться самовивіз);
- Відділ доставки (продукція доставляється безпосередньо роздрібним магазинам міста).

Компанія знімає в оренду два склади (для зберігання ковбасної та рибної продукції) та офіс. У її власності перебувають:

Електронавантажувач;
- вантажні автомобілі для доставки товару клієнтам;
- комп'ютерна та оргтехніка: ПК, принтери, копіри;
- Складське холодильне обладнання.

Аналітичне розшифрування витрат (що не включають вартість покупних товарів) компанії «AВС-Торг» за місяць наведено в табл. 1.

Таблиця 1. Витрати компанії «АВС-Торг» протягом місяця

Група витрат/Стаття витрат	Сума, тис. руб	Група витрат/Стаття витрат	Сума, тис. руб
Заробітна плата та соціальні виплати	301	Бухгалтер із взаєморозрахунків	9
Генеральний директор	30	Бухгалтер з інших рахунків	1
Комерційний директор	20	Начальник торгового складу	5
	15	Завідуючий господарством	3
	13	Менеджер з продажу	3
Головний бухгалтер	18	Торгові представники	9
Бухгалтер із взаєморозрахунків	10	Менеджер із закупівлі	4
Бухгалтер з інших рахунків	10	Амортизація та ремонт основних засобів	87
Начальник торгового складу	15	Персональна офісна техніка та меблі	36
Комірники	25	- генеральний директор	5
Операціоністи	14	- комерційний директор	4
Адміністратор торгової зали	12	- спеціаліст з інформаційних технологій	3
Вантажники	25	- спеціаліст з управління персоналом	2
Завідуючий господарством	12	- головний бухгалтер	2
Менеджер з продажу	15	- бухгалтер із взаєморозрахунків	2
Торгові представники	30	- бухгалтер за іншими рахунками	2
Водії-експедитори	20	- Начальник торгового складу	3
Менеджер по закупці	10	- операційісти	6
Експедитор із закупівель	7	- адміністратор торгової зали	1
Транспортні витрати	213	- завідуючий господарством	2
Наймання транспорту на закупівлю товару	110	- менеджер з продажу	2
ПММ з транспорту (на доставку товару клієнтам)	70	- менеджер із закупівлі	2
Загальногосподарський транспорт	33	Оргтехніка загального користування (принтери-копіри)	8
- автомобіль генерального директора	10	Транспорт на доставку товару клієнтам	10
- автомобіль комерційного директора	13	Складське обладнання (ваги, навантажувач)	15
- автомобіль завідувача господарства	10	Ходильне обладнання складу ковбасних виробів	10
Витрати на експлуатацію офісної оргтехніки	80	Холодильне обладнання рибного складу	8
Телефонний зв'язок	68	Орендна плата	85
Генеральний директор	10	Офіс	40
Комерційний директор	8	Склад ковбасної продукції	20
Фахівець з інформаційних технологій	1	Склад рибної продукції	25
Фахівець з управління персоналом	1
Головний бухгалтер	2	Разом	882

Розрахуємо для «АВС-Торг» собівартість товарів за об'єктами витрат «Постачальники» (м'ясокомбінат, ковбасний завод, рибний завод, рибопереробний комбінат) та «Канали збуту» (самовивіз, доставка).

Допустимо, всі витрати компанії «АВС-Торг» у сумі 822 тис. руб. для вибраних об'єктів витрат є непрямими. Залишків готової продукції, матеріалів, напівфабрикатів та незавершеного виробництва на початок та на кінець місяця компанія не має.

Згрупуємо витрати із табл. 1 за видами ресурсів.

Деякі види ресурсів для підприємства об'єднані в один ресурс. Наприклад, поточні витрати на персональне обладнання об'єднані із вартістю людських ресурсів; автотранспорт – з водіями-експедиторами; персональні комп'ютери - із співробітниками, які їх використовують; електронавантажувач - з вантажниками тощо.

Таблиця 2. Приклад розподілу витрат за ресурси


Ресурс «Водії-ексследитори»
Заробітня плата	20
ПММ з транспорту для доставки товару клієнтам	70
Амортизація транспорту	10
Разом вартість ресурсу	100
Ресурс «Комерційний директор»
Заробітня плата	20
Транспортні витрати	13
Експлуатація офісної оргтехніки	2,41
Телефонний зв'язок	8
Амортизація офісної техніки та меблів	4
Амортизація оргтехніки загального користування	0,24
Оренда плата за офіс	5,36
Разом вартість ресурсу	53,01

Вартість кожного ресурсу визначається шляхом перенесення нею витрат, вкладених у забезпечення діяльності цього ресурсу. Наприклад, орендна плата за офіс, що відноситься на ресурс «Комерційний директор» (див. табл. 2), визначається виходячи із співвідношення загальної площі офісу та тієї його частини, яку використовує комерційний директор, і ґрунтується на наступних даних:

орендна плата за офіс – 40 тис. руб.;
драйвер витрат - займана площа;
офісна площа – 112 кв. м;
вартість 1 кв. м офісної площі – 0,357 тис. руб. (40: 112);
площа, яку займає комерційний директор, - 15 кв. м.

Відповідно до ресурсу "Комерційний директор" за статтею витрат "Орендна плата" ми віднесли 5,36 тис. руб. (0,357 х 15).

Шляхом розподілу витрат визначається вартість всіх ресурсів підприємства (див. табл. 3).

Таблиця 3. Вартість ресурсів компанії "АВС-Торг *

Код*	Вид ресурсу/Ресурс	Вартість, тис. ру6.
	Персонал	744,00
R1	Генеральний директор	63,39
R2	Комерційний директор	53,01
R3	Фахівець з інформаційних технологій	28,80
R4	Фахівець з управління персоналом	22,44
R6	Головний бухгалтер	34,62
П6	Бухгалтер із взаєморозрахунків	38,70
R7	Бухгалтер з інших рахунків	21,12
R8	Начальник торгового складу	25,69
R0	Комірники	25,00
RI0	Операціоністи	50,51
R11	Адміністратор торгової зали	13,00
R12	Вантажники	25,00
R13	Завідуючий господарством	29,14
R14	Менеджер з продажу	28,25
R15	Торгові представники	39,00
R16	Водії-експедитори	100,00
R17	Менеджер із закупівлі	29,3
R18	Експедитор із закупівлі	117,00
	Обладнання та приміщення	78,00
R19	Загальне складське обладнання	15,00
R20	Склад ковбасних виробів	30,00
R2I	Склад рибної продукції	33,00
		822,00
*Використання кодів обумовлено необхідністю короткого опису об'єктів обліку. Код ресурсу формується з літери "R" та його порядкового номера. Аналогічно визначається код операції. - Прим. редакції.

Етап 2. Перенесення вартості ресурсів на операції

Як зазначалося, вартість ресурсів переноситься на операції пропорційно драйверам ресурсів. Найчастіше використовують такі драйвери, як робочий годинник (для персоналу), машинний час (для обладнання) тощо. розрахувати вартість цього ресурсу, що переноситься на конкретну операцію.

Прямі та непрямі витрати

Віднесення витрат до прямих чи непрямих залежить від цього, що у ролі об'єкта витрат. Наприклад, при калькуляції витрат за покупцями об'єктами витрат може бути канал збуту, група клієнтів, клієнт, замовлення. А при калькуляції витрат на вироблені продукти можливі такі об'єкти витрат: товарна група, товар, партія товару, одиниця продукції.

Таким чином, при калькуляції собівартості одиниці продукції певного товару витрати на заробітну плату менеджера, що здійснює закупівлю, будуть визнані непрямими, оскільки менеджер займається закупівлею та інших товарів цієї ж товарної групи. Водночас, зарплата цього ж менеджера для об'єкта витрат «Товарна група» розцінюватиметься як прямі витрати.

Проте можливі інші підходи. За словами фінансового директора ТОВ "Лабораторія Касперського" Євгенія Буякіна,у компанії ресурси не розподіляють пропорційно драйверам, а ведуть облік їх фактичного використання у різних операціях.

Приклад 2
Двохрівнева операційна структура та вартість кожної операції компанії «АВС-Торг» наведено в табл. 4.

Приклад розподілу вартості ресурсу "Комерційний директор" на операції показано в табл. 5. Драйвером ресурсів у разі є тижневий фонд робочого дня комерційного директора - 40 годин. Вартість одиниці драйвера визначається шляхом поділу вартості ресурсу, розрахованої на попередньому етапі, на загальну кількість одиниць драйвера (фонд робочого часу).

Щоб з'ясувати, скільки часу (одиниць драйвера) конкретний співробітник витрачає на ту чи іншу операцію, використовуються різні методи: хронометраж, фотографія робочого дня, опитування тощо.

Слід зазначити, що операція може виконуватись не одним співробітником, тобто на неї буде перенесено вартість кількох ресурсів. Так, операція «Управління складською переробкою» виконується комерційним директором та начальником торгового складу, тому має два ресурси – джерела, які переносять частину своєї вартості (11,93 та 22,47 тис. руб. відповідно) на названу операцію.

Таблиця 4. Структура операцій компанії "АВС-Торг"

	Група операцій / Операції	Витрати, тис. руб.
О1	Управління компанією	238,21
О11	Загальне управління	63,39
О12	Ведення бухгалтерського обліку	94,44
013	Управління персоналом	22,44
О14	Забезпечення інформаційними технологіями	28,80
О15	Постачання ТМЦ та проведення госпробіт	29,14
О2	Закупівля товару	164,12
О21	Управління процесами закупівлі товару	21,46
022	Формування замовлення та відправлення постачальнику	25,66
О23	Доставка товару	117,00
О3	Складська переробка	212,91
О31	Управління складською переробкою	34,40
О32	Приймання товару	37,30
О33		39,89
О34		40,61
О35	Відвантаження товару	60,71
О4	Продаж тооару	206,76
O41	Управління продажем товарів	26,51
042		13,00
013	Продало клієнтам відділу доставки	167,25
Разом		822,00

Таблиця 5. Приклад розподілу вартості ресурсу «Комерційний директор» з операції

Однак згодом вартість не всіх операцій можна розподілити між об'єктами витрат. Подальший розподіл операцій залежить від їхнього типу. У межах методу АВС всі операції класифікуються так:

основні- операції, що безпосередньо створюють об'єкти витрат (зазвичай постачання, виробництво, збут); їх вартість можна прямо зарахувати на об'єкти витрат;
обслуговуючі- операції, що створюють умови для нормального функціонування ресурсів певного виду (забезпечення інформаційними технологіями, управління персоналом тощо); їх вартість переноситься на ресурси, які вони обслуговують;
керуючі- операції, які здійснюють управління як основними, і обслуговуючими операціями; їхня вартість переноситься на всі операції ділянки управління. Наприклад, вартість операції «Управління цехом» переноситься вартість всіх операцій, виконуваних цехом.

Таким чином, схема розподілу непрямих витрат методом ABC дещо ускладнюється (див. рис. 2).

Перш ніж переходити до третього етапу - розподілу вартості операцій на об'єкти витрат - потрібно рознести вартість обслуговуючих та керуючих операцій. У цьому практично майже завжди виникають циклічні залежності, тобто ситуації, коли вартість кількох операцій переноситься друг на друга. Аналогічна ситуація може виникати у ланцюжку розподілу «Операції – ресурси».

Приклад 3
Список основних операцій компанії "АВС-Торг" наведено в табл. 6, список обслуговуючих – у табл. 7, управлінських – у табл. 8.

У компанії «АВС-Торг» обслуговуюча операція «Забезпечення інформаційними технологіями» розподілятиметься на ресурс «Спеціаліст з управління персоналом» (бо фахівець користується персональним комп'ютером, мережею, інтернетом). Вартість даного ресурсу переноситься на операцію «Управління персоналом», яка, у свою чергу, розподіляється в тому числі і на ресурс «Спеціаліст з інформаційних технологій», який виконує вихідну операцію «Забезпечення інформаційними технологіями». Таким чином, виникають циклічні залежності 5 (див. рис. 3).

Таблиця 6. Основні операції "АВС-торг"

Код	Основні операції
О12	Ведення бухгалтерського обліку*
О22	Формування замовлення та відправлення його постачальнику
О23	Доставка товару
О32	Приймання товару
О33	Зберігання та забезпечення безпеки (ковбасні вироби)
О34	Зберігання та забезпечення безпеки (рибна продукція)
О35	Відвантаження товару
О42	Продаж клієнтів торгового складу
О43	Продаж клієнтам відділу доставки
*Часто розглядається як обслуговуюча функція. Однак, щоб вартість цієї операції можна було безпосередньо розподілити на об'єкти витрат, необхідно виділити показник, що характеризує потребу в цій функції, - інтенсивність документообігу (кількість документів), пов'язаного з об'єктом витрат. Цей показник може бути драйвером цієї операції.

Таблиця 7. Обслуговуючі операції «АВС-торг»

Таблиця 8. Управлінські операції "АВС-торг"

Для визначення повної вартості операцій та ресурсів з урахуванням циклічного взаємозв'язку необхідно вирішити систему лінійних рівнянь (див. довідку).

Вирішивши систему, можна визначити повну вартість всіх ресурсів та операцій. Після цього сума вартості основних операцій має дорівнювати сумарним витратам підприємства, тобто всі витрати будуть розподілені між основними операціями.

Приклад 4
Для компанії «АВС-Торг» вирішено систему з 37 рівнянь. Результати рішення наведено у табл. 9.

У результаті загальна вартість основних операцій дорівнюватиме сумі всіх витрат підприємства:

O12 + O22 + O23 + O32 + O33 + O34 + O35 + O42 + + O43 = 822 тис. руб.

Таблиця 9. Повна вартість операцій та ресурсів компанії «АВС-Торг»

Код ресурсів	Вартість ресурсів, тис. руб.	Код операцій	Вартість операцій, тис. руб.
R1	71,29	О11	71,29
R2	60,25	О12	124,48
R3	35,37	О13	30,20
R4	29,01	О14	45,56
R5	41,86	О15	41,58
R6	45,01	О21	35,24
R7	27,48	О22	40,03
R8	32,00	О23	136,07
R9	29,23	О31	51,74
R10	62,60	О32	57,84
R11	15,25	О33	65,16
R12	31,78	О34	64,96
R13	31,30	О35	86,36
R14	34,82	О41	4031
R1S	43,36	О42	35,41
R16	104,36	О43	202,60
R17	35,90
R18	118,45
R10	15,40
R20	40,69
R21	42,96

Етап 3. Розподіл вартості основних операцій на об'єкти витрат

На останньому етапі вартість основних операцій розподіляється на об'єкти витрат. За аналогією з попередніми етапами цей розподіл здійснюється пропорційно драйверам. Як драйвери операцій виступають кількісні характеристики самих об'єктів витрат, наприклад обсяг продажів або обсяг виробництва у грошовому чи натуральному вираженні.

Приклад 5
Приклади розподілу вартості основних операцій на об'єкти витрат компанії ABC-Торг наведено в табл. 10.

Таблиця 10. Розподіл вартості операцій на об'єкти витрат у компанії "АВС-Торг"

032. Операція «Приймання товару» - 57,84 тис. руб.
Об'єкт витрат «Постачальник»	Одиниця драйвера, тоннаж	Сума, тис. руб.
М'ясокомбінат	212	15,86
Ковбасний завод	47	3,52
	416	31,13
Рибний завод	98	7,33
022. Операція «Формування замовлення та відправлення постачальнику» - 49,03 тис. руб.
Об'єкт витрат «Постачальник»	Одиниця драйвера, кількість замовлень	Сума, тис. руб.
М'ясокомбінат	16	0,64
Ковбасний завод	4	5,16
Рибопереробний комбінат	8	10,32
Рибний завод	10	12,90
042. Операція «Продаж клієнтам торгового складу» – 35,40 тис. руб.
Об'єкт витрат "Канал збуту"	Одиниця драйвера	Сума, тис. руб.
Самовивіз	-*	35,40
*Операція «Продаж клієнтам торгового складу» відноситься тільки до одного об'єкта витрат, тому її вартість переноситься на цей об'єкт без використання драйверів. - Прим. редакції.

Як зазначалося, об'єкти витрат може бути різними, оскільки кожна компанія вибирає їх самостійно з своїх цілей. На практиці найбільш поширеними об'єктами витрат є «Покупці» та «Продукти».

Довідка
Система рівнянь для визначення повної вартості операцій та ресурсів

де n – кількість операцій;

m – кількість ресурсів;

O i – повна вартість i-ї операції;

R i – повна вартість i-го ресурсу;

C m - вартість ресурсу m, отримана першому етапі (тобто С1 = R1 з табл. 6);

a i,n – частка вартості i-го ресурсу, яка переноситься на вартість операції n;

b i,n – частка вартості i-ї операції, яка переноситься на вартість операції n;

d i,m – частка вартості i-ї операції, яка переноситься на вартість ресурсу m.

Невідомими у системі рівнянь є лише O i та R i . Таким чином, ми маємо систему з (n+m)-рівнянь щодо (n+m)-невідомих. Вирішити її можна з допомогою будь-якого програмного забезпечення, здатного розв'язувати системи лінійних рівнянь, зокрема Excel 6 .

Особистий досвід
Євген Буякін

Основними об'єктами витрат у нас є клієнти чи однорідні групи клієнтів. Тому при розподілі вартості операцій між об'єктами витрат для аналізу найбільш цікаві дані щодо клієнтів (як щодо прямих покупців, так і дистриб'юторів нашої продукції), а також значущий показник рентабельності - рентабельність клієнта, а не продукту.

Таблиця 11. Структура продажів "ABC-Торг", тис. руб.

Таблиця 12. Структура доходів "ABC-Торг", тис. руб.

Приклад 6
Використовуємо в розрахунках дані про продаж «АВС-Торг» за місяць (див. табл. 11) та інформацію про доходи (див. табл. 12). Як доход у цьому прикладі розглядається торгова націнка.

Після розподілу вартості основних операцій на об'єкти витрат («Постачальники» та «Канали збуту») та розрахунку повної собівартості по кожному з двох типів об'єктів витрат, а також суміщення цих даних із відомостями про доходи ми отримаємо аналіз витрат у розрізі «Канали збуту – постачальники »(табл. 13) та «Постачальники – канали збуту» (табл. 14).

За цими таблицями керівництво холдингу «АВС-Торг» може визначити, що найбільший прибуток приносить продукція м'ясокомбінату (особливо при реалізації через канал збуту «Самовівіз»), а продукція рибопереробного комбінату збиткова за будь-якого каналу збуту.

Крім того, очевидна нижча рентабельність каналу збуту «Доставка» порівняно з каналом збуту «Самовівіз». Керівництву «АВС-Торг» має сенс замислитись про підвищення ціни на доставку або збільшення частки збуту продукції шляхом самовивезення.

Таблиця 13. Результати методу АВС у межах «Канали збуту – постачальники»

Канали збуту – постачальники		Витрати товару, тис. крб.	Усього витрати	Продажі, тис. руб.	Націнка, тис. руб.	Прибуток, тис. руб.	Рентабельність продажів, %
Самовивіз	125,36	233,81	359,17	6700,00	582,00	222,83	3,33
М'ясокомбінат	56,13	76,02	132,15	3000,00	300,00	167,85	5,60
Ковбасний завод	18,71	21,33	40,04	1000,00	87,00	46,96	4,70
Рибопереробний комбінат	37,42	91,62	129,04	2000,00	120,00	–9,04	-0,45
Рибний завод	13,10	44,84	57,94	700,00	75,00	17,06	2,44
Доставка	275,83	186,97	462,8	5240,00	530,00	67,22	1,28
М'ясокомбінат	105,28	50,68	155,96	2000,00	230,00	74,04	3,70
Ковбасний завод	31,38	12,80	44,38	600,00	50,00	5,62	0,94
Рибопереробний комбінат	131,60	114,52	246,12	2500,00	230,00	–16,12	–0,64
Рибний завод	7,37	8,97	16,34	140,00	20,00	3,66	2,61
Разом	401,10	420,76	821,07	11040,00	1112,00	200,03	2,43

Таблиця 14. Результати методу ABC у розрізі «Постачальники - канали збуту-

Постачальники – канали збуту	Витрати товару, тис. крб.	Витрати каналу збуту, тис. руб.	Усього витрати	Продажі, тис. руб.	Націнка, тис. руб.	Прибуток, тис. руб.	Рентабельність продажів, %
М'ясокомбінат	126,70	161,41	288,11	5000,00	530,00	241,89	4,84
Самовивіз	76,02	56,13	132,15	3000,00	300,00	167,85	5,60
Доставка	50,68	105,28	155,96	2000,00	230,00	74,04	3,70
Ковбасний завод	34,13	50,29	84,42	1600,00	137,00	52,58	3,29
Самовивіз	21,33	18,71	40,04	1000,00	87,00	46,96	4,70
Доставка	12,80	31,58	44,38	600,00	50,00	5,62	0,94
Рибопереробний комбінат	206,14	169,02	375,16	4500,00	350,00	–25,16	-0,56
Самовивіз	91,62	37,42	129,04	2000,00	120,00	–9.04	–0,45
Доставка	114,52	131,60	246,12	2500,00	230,00	–16,12	–0,64
Рибний завод	53,81	20,47	74,28	840,00	95,00	20,72	2,47
Самовивіз	44,84	13,10	57,94	700,00	75,00	17,06	2,44
Доставка	8,97	7,37	16,34	140,00	20,00	3,66	2,61
Разом	420,78	401,19	621,07	11040,00	1112,00	200,03	2,43

Результати застосування методу АВС

Як зазначалося, АВС дозволяє підприємству із високим рівнем достовірності визначати вартість і продуктивність операцій, оцінювати ефективність використання ресурсів, і обчислювати собівартість продукції (робіт, послуг). Часто дані, отримані в такий спосіб, радикально від результатів традиційних методів калькуляції.

Приклад 7
Якщо розподілити всі витрати «АВС-Торг» (822 тис. крб.) на об'єкти витрат традиційним способом, наприклад пропорційно обсягу продажу, ми отримаємо такі результати (див. табл. 15).

Тепер продукція рибопереробного комбінату виглядає рентабельною за рахунок високої рентабельності під час реалізації через канал збуту «Доставка». Розподіл витрат відповідно до обсягу продажу приховав нерентабельність цієї продукції.

Рентабельність продукції рибного заводу у разі завищена майже удвічі (з 2,47 до 4,43%), а ковбасного заводу, навпаки, у стільки ж занижена (з 2,47 до 1,68%).

Таблиця 15. Розрахунок рентабельності продажів з урахуванням розподілу витрат традиційним методом

Об'єкт витрат	Витрати, тис. руб.	Продажі, тис. руб.	Націнка, тис. руб.	Прибуток, тис. руб.	Рентабельність, %
Канали збуту – постачальники
Самовивіз	461,25	6700	582	120,75	1,80
М'ясокомбінат	206,53	3000	300	93,47	3,12
Ковбасний завод	68,84	1000	87	18,16	1,82
Рибопереробний комбінат	137,09	2000	120	-17,69	-0,88
Рибний завод	46,19	700	75	26,81	3,83
Доставка	360,75	5240	530	169.25	3,23
М'ясокомбінат	137,68	2000	230	92,31	4,62
Ковбасний завод	41,31	600	50	8,09	1,45
Рибопереробний комбінат	172,11	2500	230	57,89	2,32
Рибний завод	9,64	140	20	10,36	7,40
Разом	822,00	11940,00	1112,00	290,00	2,43
Постачальники - канали збуту
М'ясокомбінат	344,22	5000,00	530,00	185,78	3,72
Самовивіз	206,53	3000,00	300,00	93,47	3,12
Доставка	137,60	2000,00	230,00	92,31	4,62
Ковбасний завод	110,15	1600,00	137,00	26,85	1,68
Самовивіз	68,84	1000,00	87,00	18,16	1,82
Доставка	41,31	600,00	50,00	8,69	1,45
Рибопереробний комбінат	309,90	4500,00	360,00	40,20	0,89
Самовивіз	137,69	2000,00	120,00	–17,69	–0,88
Доставка	172,11	2500,00	230,00	57,89	2,32
Рибний завод	57,83	840,00	95,00	37,17	4,43
Самовивіз	48,19	700,00	75,00	26,81	3,83
Доставка	9,64	140,00	20,00	10,36	7,40
Разом	822,00	11940,00	1112,00	290,00	2,43

На підставі даних про реальну собівартість продукції, що випускається підприємство зможе приймати рішення про зміну товарного асортименту, зниження ціни і ліквідацію каналу збуту.

Таким чином, застосування методу АВС дозволяє приймати обґрунтовані рішення щодо:

зниження витрат. Реальна картина витрат дає можливість точніше визначати види витрат, які потрібно оптимізувати;
цінової політики. Точне віднесення витрат за об'єкти калькуляції дозволяє визначити нижню межу цін, подальше зниження яких щодо такої межі веде до збитковості товару;
товарно-асортиментної політики. Реальна собівартість дозволяє розробити програму дій стосовно тому чи іншому продукту - зняти з виробництва, оптимізувати витрати чи підтримувати поточному рівні;
оцінки вартості операцій Можна вирішити, чи доцільно передавати ті чи інші операції підрядникам, чи необхідно проводити організаційні перетворення.

Однак варто сказати і про проблеми, які можуть виникнути під час впровадження методу ABC. Насамперед це висока трудомісткість і значні витрати використання методу для підприємства. Ці показники взаємопов'язані: зазвичай, при мінімізації витрат за використання трудомісткість процесу підвищується, і навпаки. Крім того, знадобляться певні часові витрати: у великих компаніях на впровадження методу ABC може знадобитися близько року, у невеликих компаніях із відносно нескладними процесами впровадження може проходити набагато швидше. Так, у компанії «Добриня» опис структури операцій та ресурсів зайняв один тиждень, а кількісна оцінка драйверів – близько місяця.

Таким чином, тільки при виваженій оцінці як переваг використання методу, так і проблем, з якими може зіткнутися компанія, фінансовий директор та керівник можуть вирішити, чи доцільне застосування методу ABC у компанії.

Підготовку статті курирував член Експертної ради генеральний директор MCT Lab Сергій Муратов

"В результаті застосування методу АВС вдається виявити 30-40% витрат, яких можна уникнути"

Інтерв'ю з генеральним директором компанії "ВІП Анатех" (Москва), канд. техн. наук Володимиром Івлєвим

– Як Ви вважаєте, чим зумовлений інтерес російських підприємств до застосування методу АВС?

Справа в тому, що моделювання бізнес-процесів дозволяє зробити процеси, що існують на підприємстві, прозорими для керівництва компанії, а метод АВС дає можливість керівництву підходити до питань управління з точки зору вартості, якості та продуктивності виконуваних дій, а також оцінювати пов'язані з ними ризики. . На підставі такої інформації топ-менеджмент здатний приймати обґрунтовані управлінські рішення як стратегічного, і оперативного характеру. Наприклад, рішення щодо освоєння нових продуктів/послуг та ринків, оптимізації організаційної структури та асортиментної політики підприємства тощо.

Довідка
Консалтингова компанія «ВІП Анатех»працює на ринку з 1996 року. Окрім послуг у галузі бізнес- та IT-консалтингу компанія здійснює розробку програмного забезпечення для управління бізнесом, а також проводить навчання підприємств сучасним методам моделювання та аналізу складних систем та бізнес-процесів 7 .

Крім того, після впровадження на підприємстві методу АВС можна швидко та з мінімальними витратами впровадити операційно-орієнтовану систему бюджетування (Activity based budgeting, АВВ). Якщо визначення вартості бізнес-процесів і собівартості продукції (послуг) за методом АВС - це рух по ланцюжку «ресурси - операції - об'єкт витрат», то ABB - це рух по тому ж ланцюжку, лише у зворотному напрямку.

- Чому ж АВС досі не набуло широкого застосування на російських підприємствах?

Це пов'язано з тим, що незважаючи на простоту основної ідеї даного методу – «керувати не витратами, а діями» – його не так просто впровадити. Навіть перший етап постановки методу АВС - детальний опис бізнес-процесів (операцій) - на практиці є досить складним і трудомістким завданням. До того ж багато керівників підприємств погано уявляють собі сутність та переваги цього методу, а без ініціативи керівництва, як відомо, про жодне впровадження не може бути й мови.

- З якими проблемами доводиться стикатися під час постановки АВС-методу?

По-перше, персонал не зацікавлений у тому, щоб визначалася вартість виконуваних ним операцій та його завантаженість.

По-друге, на підприємствах найчастіше немає грамотних та актуальних описів (моделей) бізнес-процесів, які є основою для застосування методу ABC. До їх створення ми залучаємо досвідчених експертів, як правило, це власники процесів 8 . При розрахунку вартості описаних (змодельованих) бізнес-процесів зазвичай 30-40% всіх процесів доводиться переглядати: коли співробітники усвідомлюють, що розраховується вартість їхньої роботи, вони кардинально змінюють погляд на свою діяльність. У такій ситуації вони схильні приписувати додаткові функції. В результаті при підсумовуванні даних про зайнятість працівника його робочий день може перевищувати 24 години.

По-третє, складнощі виникають на етапі розподілу витрат за категоріями та центрами відповідальності. Нерідко на підприємстві, на якому ми ведемо черговий проект, не існує налагодженої системи управлінського обліку, тому отримати дані про витрати за необхідними розрізами діяльності часто просто неможливо. Доводиться спочатку побудувати цю систему.

- Які підприємства нині найактивніше впроваджують метод АВС?

До цього методу звертаються підприємства, спрямовані створення стратегічних конкурентних переваг. Якщо керівник підприємства бажає зрозуміти, як реально використовуються ресурси та як ефективно керувати цими ресурсами,рано чи пізно він дійде розуміння необхідності впровадження ABC у себе на підприємстві.

- Якими є результати застосування методу АВС на підприємствах?

Зазвичай у результаті цього методу вдається виявити 30-40% витрат у загальному обсязі витрат, яких можна уникнути. Це дозволяє отримати додатковий прибуток.

- Як Ви вважаєте, яке майбутнє у методу АВС у Росії?

Я думаю, що оскільки цей метод справді дозволяє не лише досягти значного зниження витрат на підприємстві, але й визначити правильний стратегічний шлях, то він дуже перспективний і згодом буде використовуватися ширше.

Розмовляв Олександр Афанасьєв

__________________________________________
1 Якщо на підприємстві стоїть завдання не тільки розрахувати собівартість об'єктів витрат, але і визначити вартість кожної операції, щоб потім розглянути можливість передачі ряду обслуговуючих операцій на аутсорсинг, то метод АВС потрібно застосовувати як до прямих, так і до непрямих витрат.
2 Більшість авторів, що описують метод ABC, як базовий розглядають двоетапну модель розподілу витрат. У першому етапі всі витрати розподіляються на операції, але в другому – вартість операцій належить на об'єкти витрат. На думку автора, запровадження додаткової ланки «Ресурси» знижує трудомісткість розрахунків. Триетапний метод Activity based costing реалізований у деяких програмних продуктах, наприклад Cost Control 4.4.0 компанії QPR Software.
3 Викладений підхід є результатом синтезу методик АВС, запропонованих та описаних різними фахівцями (список використаної літератури див. на нашому сайті www.. Підхід не є безперечним та універсальним і при реалізації на практиці вимагає доопрацювання з урахуванням специфіки конкретного підприємства.
4 Оскільки опис реально діючої компанії надмірно трудомісткий, надмірно перевантажений інформацією і не може бути викладено в рамках журналу, автор розглядає методику ABC на прикладі умовної компанії «АВС-Торг».
5 Докладніше про проблему циклічних залежностей при розподілі витрат та ресурсів див. підручник К. Друрі «Управлінський та виробничий облік». М.: Юніті-Дана, 2002. - прямуючи. редакції.
6 У MS Excel лінійні рівняння можна вирішувати за допомогою команди «Розшук» у меню «Сервіс». Як правило, у стандартній версії MS Excel ця команда не встановлена, але зробити це можна самостійно: зайти в підменю "Налаштування" меню "Сервіс" та встановити галочку навпроти команди "Пошук рішення". - прямуючи. редакції.
7 Список консалтингових компаній, що займаються використанням способу АВС, див. - прямуючи. редакції.
8 Докладніше про те, хто може бути власником процесу, а також про опис та оптимізацію бізнес-процесів, читайте в інтерв'ю з А. Шматалюком. - прямуючи. редакції.