Реализация карт экспресс-оплаты и сим-карт. Давние споры. О праве применения «вмененки». Информационные технологии и их виды
Вопрос: ...Индивидуальный предприниматель применяет УСН с объектом налогообложения доходы. Он осуществляет деятельность по приему платежей операторов сотовой связи. Является ли его доходом комиссия в размере 5%? Вправе ли он использовать один кассовый аппарат при осуществлении наличных расчетов по видам деятельности, подпадающим под обложение ЕНВД, и видам деятельности, по которым он применяет УСН? (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 21.11.2005 n 18-12/3/85786)
Текст письма опубликован
"Московский
налоговый курьер", 2006, N 8
Вопрос:
Индивидуальный предприниматель применяет
упрощенную систему налогообложения с
объектом налогообложения доходы. Он
осуществляет деятельность по приему
платежей операторов сотовой связи (МТС,
Мегафон, Билайн и т.д.) в Москве и Московской
области. Все операции по зачислению денег
на телефон производятся через электронную
систему e-port. Является ли доходом
индивидуального предпринимателя комиссия
в размере 5%? Вправе ли индивидуальный
предприниматель использовать один
кассовый аппарат, пробивая полученные
денежные суммы в разные отделы, при
осуществлении наличных денежных расчетов
по видам деятельности, подпадающим под
налогообложение ЕНВД, и видам деятельности,
по которым он применяет упрощенную систему
налогообложения?
Ответ:
УПРАВЛЕНИЕ
ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ
ПО Г.
МОСКВЕ
ПИСЬМО
от 21 ноября 2005 г. N
18-12/3/85786
Система налогообложения в виде
ЕНВД для отдельных видов деятельности
вводится в действие нормативными правовыми
актами представительных органов
муниципальных районов, городских округов,
законами городов федерального значения
Москвы и Санкт-Петербурга в отношении видов
предпринимательской деятельности,
поименованных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
При
этом п. 2 ст. 346.26 НК РФ не предусмотрен такой
вид предпринимательской деятельности, как
осуществление посреднической деятельности
по приему от населения платежей и
перечислению их по реквизитам операторов
сотовой связи (МТС, Мегафон, Билайн и т.д.).
Таким образом, полученные от
осуществления деятельности по приему
платежей в Москве и (или) в каком-либо ином
субъекте РФ, в том числе и в Московской
области, доходы должны учитываться для
целей обложения налогом, уплачиваемым в
связи с применением УСН, в соответствии с
порядком, установленным ст. ст. 346.15 и 346.17 НК
РФ.
На основании ст. 346.15 НК РФ
налогоплательщики при определении
налоговой базы по налогу, уплачиваемому в
связи с применением УСН, учитывают доходы
от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ
и внереализационные доходы согласно ст. 250
НК РФ. При этом не учитываются доходы,
предусмотренные ст. 251 НК РФ.
В
частности, в пп. 9 п. а 1 ст. 251 НК РФ
установлено, что при определении налоговой
базы не учитываются доходы в виде имущества
(включая денежные средства), поступившего
комиссионеру, агенту и (или) иному
поверенному в связи с исполнением
обязательств по договору комиссии,
агентскому договору или другому
аналогичному договору, а также в счет
возмещения затрат, произведенных
комиссионером, агентом и (или) иным
поверенным за комитента, принципала и (или)
иного доверителя, если такие затраты не
подлежат включению в состав расходов
комиссионера, агента и (или) иного
поверенного в соответствии с условиями
заключенных договоров. К указанным доходам
не относится комиссионное, агентское или
иное аналогичное вознаграждение.
Следовательно, доходом комиссионера
(агента), учитываемым для целей
налогообложения налогом, уплачиваемым в
связи с применением упрощенной системы
налогообложения, является комиссионное,
агентское или иное аналогичное
вознаграждение.
Датой получения
доходов согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ
признается день поступления средств на
счета в банках и (или) в кассу, получения
иного имущества (работ, услуг) и (или)
имущественных прав (кассовый метод).
В
соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона
от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении
контрольно-кассовой техники при
осуществлении наличных денежных расчетов и
(или) расчетов с использованием платежных
карт" (далее - Закон N 54-ФЗ) в случаях продажи
индивидуальным предпринимателем товаров,
выполнения работ или оказания услуг на
территории РФ и осуществления им при этом
наличных денежных расчетов и (или) расчетов
с использованием платежных карт в
обязательном порядке применяется ККТ,
включенная в государственный реестр.
Согласно Порядку регистрации
контрольно-кассовых машин в налоговых
органах, утвержденному Приказом
Госналогслужбы России от 22.06.1995 N ВГ-3-14/36,
налоговые органы производят регистрацию
ККТ. При этом эксплуатация ККТ
осуществляется по фактическому адресу
установки, указанному индивидуальным
предпринимателем в заявлении и в карточке
регистрации ККТ в налоговом органе.
Таким образом, индивидуальный
предприниматель, осуществляющий различные
виды деятельности (продажу товаров,
выполнение работ или оказание услуг) на
разных территориях или, как в данном случае,
один вид деятельности, но в различных
субъектах Российской Федерации (г. Москва и
Московская область), при проведении
наличных денежных расчетов не вправе
применять один кассовый
аппарат.
Заместитель
руководителя
Управления
действительный
государственный советник
налоговой
службы II ранга
С.Х.АМИНЕВ
21.11.2005
В современных условиях мобильный телефон является непременным атрибутом жизни большинства россиян, и тем более, практически невозможно себе представить без средства связи работающего человека. Для организаций сотовые операторы разрабатывают специальные тарифные планы, которые позволяют существенно снизить расходы на сотовую связь.
На современном этапе развития экономики страны важную роль во взаимодействии и экономическом развитии предпринимательских структур играет телекоммуникационная сфера, и, в частности, рынок сотовой связи. Эта сфера не просто служит необходимым условием эффективного функционирования предприятий всех отраслей, но и энергично влияет на сами процессы управления. Роль сотовой связи в экономическом развитии определяется тем, что путем внедрения новейших информационных и коммуникативных технологий она позволяет включить и потребителей, и производителей в единое информационное пространство не только России, но и всего мира. Как составная часть рыночной экономики она обеспечивает оперативную передачу и распространение информационных потоков, а, следовательно, является важнейшим фактором повышения конкурентоспособности предприятий. В современных условиях эффективное использование информационных ресурсов необходимо любой компании. Информация о сегментировании целевого рынка позволяет компании выявлять маркетинговые возможности. Информация необходима для чёткого определения конкурентных преимуществ компании и её стратегического позиционирования. Наконец, информация о стратегической позиции компании на рынке требуется для построения эффективной бизнес-стратегии на основе конкурентных преимуществ. В этих условиях к предпринимательским структурам телекоммуникационной сферы предъявляются все более высокие требования.
Демонополизация телекоммуникационной сферы привела к усилению конкурентной борьбы на рынке сотовой связи, появлению новых видов связи и альтернативных операторов, что способствовало структурированию рынка и повышению его прозрачности. Однако появление новых видов связи вызвало к жизни и новые проблемы, связанные с диверсификацией деятельности предприятий телекоммуникационной сферы. В сложившихся условиях эффективное функционирование предпринимательских структур на рынке сотовой связи возможно только при выявлении основных потребительских предпочтений и мотивов поведения потребителей, а также при решении проблемы выбора предпочтительного способа обслуживания целевого рынка. В связи с этим, актуальное значение приобретает разработка методических подходов к прогнозированию деятельности предпринимательских структур телекоммуникационной сферы с целью разработки стратегии их рыночного поведения.
Финансовое состояние, конкурентоспособность, а, соответственно, и перспективы экономического развития субъектов предпринимательской деятельности зависят от огромного числа факторов. В большинстве случаев экономические результаты деятельности организации напрямую связаны не только с заключением выгодных контрактов, но и с разумным и рациональным использованием ресурсов организации, как материальных, так и трудовых. В немалой степени экономия достигается за счет использования наиболее привлекательных и выгодных цен и тарифов, предлагаемых поставщиками. Особо важное значение роль тарифных планов приобретает при использовании тех или иных товаров, работ или услуг в повседневной деятельности организации. Несомненно, что к категории таких "постоянных" расходов относятся услуги связи, в частности, мобильной (сотовой).
В современных условиях мобильный телефон является непременным атрибутом жизни большинства россиян, и тем более, практически невозможно себе представить без средства связи работающего человека. С каждым днем операторы сотовой связи предлагают все большее число тарифов, удовлетворяющих потребности различных категории пользователей. Практически всеми компаниями, представляющими услуги сотовой связи, предусмотрены различные тарифы для частных лиц и субъектов предпринимательской деятельности. В частности, у организаций и индивидуальных предпринимателей особо популярны корпоративные тарифные планы, преимущества которых хорошо известны:
Низкая абонентская плата или полное ее отсутствие;
Максимально низкая стоимость исходящих звонков по наиболее часто используемым направлениям;
Большой ассортимент дополнительных услуг;
Гибкая система скидок в зависимости от интенсивности разговоров и количества телефонов, оформленных на организацию;
Льготные междугородные / международные звонки;
Внутрисетевой роуминг по сниженным тарифам и другие.
Эффективность и удобство применения корпоративных тарифных планов крупные организации оценили давно. В настоящее время операторы сотовой связи все большее внимание уделяют организациям и индивидуальным предпринимателям, относящимся к категории субъектов малого и среднего бизнеса, для которых разрабатываются специальные тарифы. В частности, при использовании корпоративных тарифов каждый сотрудник с учетом своих должностных обязанностей может использовать дополнительные скидки по наиболее востребованным направлениям при подключении специальных услуг. Корпоративные тарифы, как правило, построены таким образом, что их можно оптимизировать под любого сотрудника в зависимости от его рода деятельности.
Как показывает практика, применение данных тарифов позволяет не только существенно снизить расходы на сотовую связь, но и минимизировать документооборот, что особенно важно для организаций и предпринимателей, "в которых каждый человек на счету". Операторами сотовой связи в рамках использования корпоративных тарифов предоставляются специальные услуги, которые, например, позволяют осуществлять звонки на телефоны сотрудников фирмы бесплатно, либо плата отсутствует со второй минуты разговора. Кроме того, корпоративные тарифные планы могут предусматривать предоставление таких "полезных и нужных" услуг как "определитель номера", "режим ожидания вызова", "мобильный офис", "мобильный Интернет" и некоторых других без какой-либо оплаты.
Выделяют несколько наиболее перспективных направлений, следование которым позволит игрокам рынка добиться значительных успехов в ближайшие годы. К ним относятся:
1. Плавная миграция широкополосной связи к мобильной All-IP для обеспечения постоянно растущих потребностей отрасли.
2. Предоставление IP-услуг пермиум класса для обеспечения абонентов высококачественными услугами и преимуществами надежной связи.
3. Применение оригинальных творческих решений с целью расширения абонентской базы и увеличения показателя ARPU.
4. Улучшение эффективности узкополосной связи через расширение зон покрытия городской сети.
5. Продвижение одиночных точек доступа для удовлетворения потребностей в горизонтальных интегрированных радиосетях и поддержка услуг передачи голоса, предложения узкополосных сервисов передачи данных и широкополосных услуг мобильной связи.
6. Создание крупномасштабных сетей для обработки постоянно растущего трафика данных.
7. Внедрение в операторской среде новых моделей передачи речи.
8. Обеспечение необходимых характеристик полосы пропускания, например, интеллектуального управления трафиком и обработки высокоскоростного трафика данных.
9. Поддержка традиционных операторов связи, использование их обширной абонентской базы для предоставления услуг по передаче контента и мультимедийных сервисов.
Развитие указанных направлений будет способствовать оптимизации построения и поддержки сетей по всему миру, основными преимуществами которых будут качество и возможности быстрого реагирования на различные требования. Человечество все больше оказывается зависимым от информационных технологий и поэтому ни одно отдельно взятое общество не сможет нормально функционировать вне глобальной информационной сети. Такова действительность развития современных обществ в мире.
Глобализация экономики порождает все более нарастающий по объему и быстро изменяющийся по содержанию поток информации. Все это оказывает влияние на деятельность людей, влечет за собой те или иные экономические последствия, нередко довольно крупного масштаба. По мнению видного германского общественного и государственного деятеля X.Д. Геншера, "доступ и использование информации, знаний и средств связи стали сегодня четвертым фактором производства наряду с землей, капиталом и трудом". Информационные технологии в наши дни превратились в отрасль мировой экономики. В настоящее время научно-технический прогресс выходит на новый более высокий уровень, причем одним из направлений прорыва являются информационные технологии: сочетание компьютера и современных средств связи.
Предпринимательская деятельность в сфере телекоммуникаций в каждой стране имеет свою специфику. Однако появление цифровых технологий и массовое внедрение услуг по предоставлению доступа в сеть Интернет привели к тому, что сегодня практически любой оператор связи работает не только на локальном (региональном или общенациональном), но и на мировом рынке телекоммуникационных услуг. Появление цифровых технологий способствовало радикальным изменениям в телекоммуникационной отрасли. Традиционная голосовая связь начала вытесняться интерактивными услугами, такими, как Интернет, передача данных, мобильная связь.
Создание российской информационно – телекоммуникационной инфраструктуры следует рассматривать как важнейший фактор подъёма национальной экономики, роста деловой и интеллектуальной активности общества, укрепления авторитета страны в глобальном масштабе. Опережающее развитие телекоммуникаций – необходимое условие развития инфраструктуры бизнеса, формирования благоприятных условий для привлечения иностранных инвестиций, решения вопросов занятости населения.
Отечественный рынок услуг связи остаётся достаточно замкнутым. С одной стороны это обусловлено огромными масштабами территории страны, благодаря которым формируются основные доходы операторов связи. С другой – Россия пока находится вне мирового рынка международного трафика, что до сих пор было следствием недостаточно высокого уровня цифровизации магистральных каналов и более низкого качества связи по сравнению с мировыми стандартами. Однако в последнее время качество междугородной связи в стране существенно улучшилось, и её роль в международном транзите телекоммуникационных услуг стала возрастать.
В последнее время происходит глобализация национальных рынков услуг связи. Если раньше предпринимательская деятельность национального оператора была ограничена пределами собственной страны, то теперь крупнейшие телефонные компании предоставляют услуги и за рубежом. Это становится возможным в основном путём приобретения крупных пакетов акций иностранных операторов.
Слияния и поглощения телекоммуникаций имели неоднозначные последствия.
С одной стороны, глобализация рынков услуг связи неизбежно приводит к изменениям в управлении капиталом операторов, с другой – прокатившаяся «волна» слияний способствовала тому, что компании - «поглотители» эмитировали слишком много облигаций для финансирования поглощений, что привело к снижению кредитных рейтингов многих из них и негативно сказалось на фондовом рынке.
Телекоммуникации в ведущих странах мира - едва ли не самая динамичная отрасль национального хозяйства. В течение всего послевоенного периода темпы ее развития были высоки и почти не подвержены влиянию ухудшения экономической конъюнктуры. Все западные экономические и структурные кризисы лишь замедляли инвестиционную активность, но никак не сдерживали рост отрасли: чем хуже дела в экономике, тем выше потребности в быстрой, полной и всесторонней информации. И чем выше организация общества, тем эта тенденция ярче. Опережающие темпы роста связи - объективная закономерность высокоиндустриального хозяйства, отражающая его потребности в адекватном информационном обеспечении. Здесь существует ясная эмпирическая зависимость: объемы информационных потоков, передаваемые средствами связи, должны возрастать, по крайней мере, пропорционально квадрату роста экономического потенциала страны. Иными словами, потребности хозяйства в услугах связи обеспечены в том случае, если темпы роста информационных потоков не менее чем вдвое превышает темп роста ВВП. Таким образом, степень развития телекоммуникаций - один из существенных показателей зрелости национальной экономики.
Вопрос: Организация осуществляет розничную торговлю картами экспресс-оплаты и SIM-картами мобильной связи, которые приобретает у дилера оператора сотовой связи в собственность. Салон связи, через который осуществляется розничная торговля, имеет площадь торгового зала менее 150 кв. м. Подлежит ли переводу на ЕНВД указанная деятельность?
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке применения положений гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в отношении предпринимательской деятельности по реализации карт экспресс-оплаты и SIM-карт мобильной связи и сообщает следующее.
В соответствии с п. 2 ст. 346.26 Кодекса на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может переводиться, в частности, предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли.
Исходя из положений ст. 346.27 Кодекса под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
При этом необходимо учитывать, что согласно ст. 38 Кодекса товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Статьей 128 ГК РФ установлено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Таким образом, предпринимательская деятельность по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, приобретенных в собственность для дальнейшей реализации от своего имени, относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.
Соответственно, осуществляемая организацией предпринимательская деятельность по реализации карт экспресс-оплаты и SIM-карт мобильной связи, приобретенных у дилера сотовой связи в собственность, через салон связи, имеющий площадь торгового зала менее 150 кв. м, может быть отнесена к розничной торговле и переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
В то же время обращаем внимание, если карты экспресс-оплаты и SIM-карты реализуются организацией в рамках агентского договора от имени принципала (организации - оператора связи), то такая деятельность должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
1 октября Президиум ВАС рассмотрел спор о режиме налогообложения организаций и индивидуальных предпринимателей, применяемом к деятельности по реализации карт экспресс-оплаты и сим-карт. Вопрос, заметим, весьма актуальный в век стремительного развития мобильной телефонии и, как следствие, предпринимательской деятельности в данной сфере. Довольно часто на налоговых форумах обсуждается правомерность применения «вмененки» к подобного рода реализации. Налогоплательщики, стараясь заранее оградить себя от споров с контролерами, задают вопросы о своем праве реализовывать карты оплаты и сим-карты через сеть магазинов за наличный расчет. Их интересует, под какой вид деятельности подпадает такая реализация и какими налогами она должна облагаться.
Предприимчивые пытаются найти хитрые способы признания розницей торговли картами для целей применения спецрежима в виде ЕНВД. Ищут - а найти не могут. Везде споры и разногласия, перерастающие в судебные разбирательства. Да и у арбитров, как показывает анализ судебной практики, до настоящего времени отсутствовало единообразие при разрешении споров со схожими обстоятельствами.
О праве применения «вмененки»
Ситуация глазами чиновников и арбитровКонкретная ситуация: налогоплательщик (организация или индивидуальный предприниматель) осуществляет торговлю картами экспресс-оплаты и сим-картами, которые приобретает у дилера оператора сотовой связи для их дальнейшей реализации. Салон связи, через который ведется торговля, имеет площадь торгового зала менее 150 кв. м. Справедливый вопрос, возникающий в ходе данного вида деятельности: подлежит ли она переводу на спецрежим в виде ЕНВД?
В соответствии с п. 2 ст. 346.27 НК РФ на «вмененку» переводится розничная торговля через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли и розничная торговля через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети. Розничная торговля - это предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи, предметом которых является передача покупателю товара, предназначенного для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (ст. 492 ГК РФ ).
Согласно ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. К объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права; результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага (ст. 128 ГК РФ ).
Из сказанного можно сделать вывод, что предпринимательская деятельность по реализации карт экспресс-оплаты услуг связи и сим-карт, приобретенных в собственность для дальнейшей реализации от своего имени через салон связи, имеющий площадь торгового зала менее 150 кв. м, может быть отнесена к розничной торговле и переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД.
Такова официальная позиция Минфина (см., к примеру, письма от 05.07.2007 № 03-11-04/3/253 , от 15.06.2009 № 03-11-09/211 ).
Нужно также учесть, что карты экспресс-оплаты и сим-карты могут быть реализованы в рамках договоров комиссии . Статьей 990 ГК РФ установлено, что по договору комиссии одна сторона - комиссионер (в нашем случае налогоплательщик, выясняющий вопрос о правомерном применении им «вмененки» при осуществлении данной реализации) обязуется по поручению другой стороны - комитента (организации - оператора связи) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
По мнению чиновников, деятельность комиссионера по осуществлению розничной торговли подлежит обложению ЕНВД в случае, если он реализует товар от своего имени через объект организации торговли, который принадлежит ему или используется им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда). Кроме того, если комиссионер реализует товар на торговых площадях, арендуемых у комитента, то такая деятельность также подлежит переводу на спецрежим в виде ЕНВД (см., к примеру, письма от 24.12.2007 № 03-11-04/3/512 , от 30.03.2010 № 03-11-11/84 ). Исключением, как считает Минфин, является деятельность, осуществляемая в помещении, принадлежащем комитенту: она подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или с применением УСНО.
Следующий важный момент касается ситуаций, в которых реализация карт осуществляется в рамках агентского договора , заключенного между налогоплательщиком и оператором связи. В данном случае такая деятельность должна облагаться налогами в рамках общей системы налогообложения или УСНО. По мнению Минфина, если карты экспресс-оплаты и сим-карты реализуются организацией в рамках агентского договора не от своего имени, а от имени принципала (который имеет все права и обязанности по сделке), то такая деятельность облагается налогами в рамках общего режима налогообложения или УСНО (письма от 26.10.2011 № 03-11-11/269 , от 30.03.2010 № 03-11-11/84 , от 12.02.2009 № 03-11-06/3/30 ).
Вправе ли применять «вмененку» налогоплательщик-агент, действующий от своего имени (эта возможность также закреплена в п. 1 ст. 1005 ГК РФ )? Некоторые судьи дают отрицательный ответ на данный вопрос (см., к примеру, Постановление ФАС ВСО от 04.06.2009 № А10-3076/08-Ф02-2539/09 ), отмечая, что в любом случае исполнение агентом агентского договора является видом деятельности, отличным от розничной торговли. Агент в данном случае играет роль посредника, получающего в результате осуществления своей деятельности агентское вознаграждение. Виды деятельности, подпадающие под обложение ЕНВД, названы в п. 2 ст. 346.26 НК РФ , причем без упоминания в нем посреднической деятельности. Соответственно, система налогообложения в виде ЕНВД в подобной ситуации применяться не должна, а доход в виде агентского вознаграждения облагается налогами по общей системе налогообложения или УСНО.
В любом случае арбитры, рассматривая обстоятельства весьма многочисленных споров, старались выяснить, действовала ли организация в сделке розничной купли-продажи товара как продавец или все же деятельность по реализации карт экспресс-оплаты услуг связи и сим-карт осуществлялась в рамках агентских договоров, заключенных с оператором связи - принципалом.
Так, некоторые арбитры считали правомерным применение спецрежима в виде ЕНВД розничными продавцами карт экспресс-оплаты услуг связи и сим-карт (см., к примеру, постановления ФАС ВВО от 13.03.2009 № А43-6112/2008-6-104 , ФАС ЦО от 14.10.2008 № А48-4840/07-13 ). При этом судами анализировались условия самого договора и представленные документы, на основании которых и уточнялись следующие моменты: где налогоплательщик осуществлял реализацию карт (в торговых точках или нет), на основании каких документов он получал карты от контрагентов, на каких условиях он их продавал - от своего имени или нет (пробивал ли чек с использованием ККТ). И если обстоятельствами дела подтверждалось, что организация приобретала у контрагентов по товарно-транспортным накладным товар с целью перепродажи, то предпринимательскую деятельность по реализации карт экспресс-оплаты и сим-карт, приобретенных в собственность в целях розничной продажи, арбитры квалифицировали как розничную торговлю, а полученный доход считали объектом обложения ЕНВД.
Однако чаще судебные органы рассматривают карты экспресс-оплаты и сим-карты в качестве средства предварительной оплаты соответствующих услуг. То есть реализация таких карт, по их мнению, считается не розничной торговлей, а оказанием услуг по их распространению. ФАС СЗО, основываясь на системном толковании ст. 209 , 454 , 491 , 492 ГК РФ , указал, что по общему правилу продавец по отношению к реализуемому им товару должен обладать правами собственника или иным ограниченным вещным правом, из которого вытекает его правомочие по распоряжению имуществом, являющимся товаром (Постановление от 08.12.2010 № А44-2366/2010 ). Судьи отметили, что налогоплательщик не приобретал карты в собственность, а принимал на себя обязательства по сбору предварительных платежей за услуги связи, оказываемые операторами сотовой связи, и распространению карт согласно тарифам операторов с выплатой ему вознаграждения. По условиям договора налогоплательщик за вознаграждение заключал от имени оператора связи абонентские договоры (оформлял подключение к услугам сотовой связи), принимал плату за услуги операторов связи, в том числе посредством реализации карт оплаты. В связи с этим суд решил, что карты оплаты услуг телефонной связи не могут быть признаны товаром, обладающим потребительскими свойствами, поскольку наряду с денежными средствами и иными формами оплаты являются средством платежа. Лицо, осуществляющее продажу названных карт, выступает в таких правоотношениях в качестве расчетной организации. Осуществление расчетов за предоставляемую оператором связи телефонную связь не относится к виду предпринимательской деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД .
В Постановлении от 23.04.2013 № А21-9381/2011 ФАС СЗО указал, что карточки экспресс-оплаты и сим-карты не могли выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли, поскольку они не отвечали признакам товара, перечисленным в ст. 38 НК РФ . При этом согласно п. 24 , 25 Правил оказания услуг связи услуги телефонной связи оказываются на основании возмездных договоров. Сторонами по договору выступают юридическое лицо (ИП), с одной стороны, и оператор связи - с другой. В силу п. 1 ст. 64 Закона о связи оплата услуг связи производится посредством наличных или безналичных расчетов - непосредственно после оказания таких услуг путем внесения аванса или с отсрочкой платежа.
Карта оплаты услуг телефонной связи содержит закодированную определенным способом информацию, используемую для доведения до оператора связи сведений об оплате услуг телефонной связи (п. 108 Правил оказания услуг связи ). Такая карта является средством предварительной (авансовой) оплаты этих услуг, обеспечивающим доступ к ним. Продавец карт сам услуг связи не оказывает. Данная услуга будет оказана абоненту оператором связи после активизации карты и телефонного соединения абонента со своим корреспондентом.
В рамках заключенных договоров налогоплательщик реализовывал продукцию оператора связи по установленным им ценам. При этом налогоплательщик предоставлял услуги не абонентам, а самому оператору. Получается, деятельность в рамках заключенного договора не являлась розничной торговлей и в отношении нее применение спецрежима в виде ЕНВД было неправомерным.
Обратите внимание
Ранее чиновники утверждали, что карты экспресс-оплаты не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли (гл. 30 ГК РФ). Они не отвечают также признакам товара, определенным ст. 38 НК РФ, поскольку по своей природе являются лишь средством предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи и формой обязательства в рамках заключенных договоров об оказании услуг связи в соответствии с гл. 7 Закона о связи и гл. 39 ГК РФ. Также не являются товарами, по мнению Минфина, сим-карты, поскольку с помощью них оператор связи предоставляет доступ к оказываемой им услуге. Поэтому деятельность по реализации карт экспресс-оплаты и сим-карт в целях применения спецрежима в виде ЕНВД не может быть признана розничной торговлей и должна облагаться в рамках ОСНО или УСНО (письма Минфина России от 27.03.2006 № 03-11-04/3/164 , от 10.01.2006 03-11-05/1 , от 22.06.2005 № 03-06-05-04/173 ).
Разрешение спора высшими судьями
Рассмотрим Постановление Президиума ВАС РФ от 01.10.2013 № 4907/13 . В деле, переданном в Президиум ВАС, налогоплательщик - индивидуальный предприниматель реализовывал в розницу (в порядке п. 2 ст. 346.23 НК РФ ) через арендованный магазин приобретенные для перепродажи у оператора сотовой связи карты экспресс-оплаты и сим-карты.Контролеры при проведении выездной налоговой проверки пришли к заключению, что средства оплаты услуг сотовой связи и доступа к ней являлись собственностью юридических лиц, вознаграждение было получено предпринимателем в рамках агентских договоров и, соответственно, не подпадало под обложение ЕНВД. Данные выводы в ходе судебных разбирательств подтвердились: деятельность по предоставлению услуг связи коммерсант осуществлял исключительно от имени и за счет организаций, обладающих правом оказания такого рода услуг. Предпринимательская деятельность в этом случае велась на основании договоров, заключенных с операторами сотовой связи.
На предпринимателя как на коммерческого представителя были возложены обязанности по перечислению в полном размере всех полученных по абонентским договорам денежных средств, по обеспечению строгого учета и контроля за использованием, хранением сим-карт, по предоставлению инвентаризационных отчетов об остатках сим-карт в течение одного дня и по возврату всех нереализованных им сим-карт за определенный договором период. За оказанные услуги предприниматель получал от принципала оплату в виде агентского вознаграждения.
Высшие судьи, оценив условия заключенных предпринимателем договоров и учитывая положения ст. 38 , 346.26 , 346.27 НК РФ , ст. 1005 ГК РФ , постановили, что спорные карты не отвечали признакам товара и по своей природе являлись лишь средством предварительной оплаты услуг телефонной связи, обеспечивающим доступ к таким услугам, а предприниматель фактически принимал на себя обязательства по сбору предварительных платежей за услуги, оказываемые оператором сотовой связи, и распространению карт согласно тарифам оператора с выплатой ему агентского вознаграждения. Соответственно, деятельность предпринимателя не являлась розничной торговлей и не подлежала обложению ЕНВД, а агентское вознаграждение, полученное предпринимателем за реализацию телефонных карт экспресс-оплаты, сим-карт, являлось его доходом от оказания услуг и должно было облагаться в рамках общего режима налогообложения.
Так высшие арбитры разрешили спор. Откровенно говоря, для автора не все вопросы были решены с выходом указанного постановления. Смотрите сами: предприниматель стал просто заложником ситуации, в которой главную роль сыграл (далеко не в пользу коммерсанта) все тот же заключенный с оператором связи агентский договор, придающий отношениям посреднический характер. Мы уже говорили о том, что суды изначально выводили посреднические операции из-под обложения единым налогом (что и следует из норм налогового законодательства). Теперь ВАС подтвердил позицию, которая складывалась на протяжении долгих лет.
Отметим, что предприниматель (проигравшая сторона в судебном процессе) свои действия подтверждал официальными разъяснениями Минфина (письма № 03-11-04/3/253 , № 03-11-04/3/512 ), в которых также указывалось, что предпринимательская деятельность по реализации от своего имени карт экспресс-оплаты и сим-карт, приобретенных у дилера сотовой связи в собственность , через салон связи, имеющий площадь торгового зала менее 150 кв. м, все же может быть отнесена к розничной торговле и переведена на «вмененку». Получается, что в данном случае он просто неверно (именно для целей применения норм гл. 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ ) с юридической точки зрения оформил договорные отношения с оператором связи. Иными словами, не будь в материалах дела доказательств договорных отношений в рамках агентского договора, может, и исход дела был бы иным. Тем более мы уже приводили примеры судебных дел в пользу налогоплательщика, где деятельность по реализации карт экспресс-оплаты и сим-карт, приобретенных им в собственность в целях розничной продажи, арбитры квалифицировали как розничную торговлю, а полученный доход считали объектом обложения ЕНВД (см., к примеру, Постановление ФАС ВВО от 13.03.2009 № А43-6112/2008-6-104 ). Весь вопрос - в правильной квалификации совершаемой сделки и грамотном ее оформлении.
Следовательно, ставить жирную точку в давнем споре, по мнению автора, еще рано. Не все вопросы решены. Решен пока только один: теперь, без сомнения, в отношении предпринимательской деятельности по реализации карт экспресс-оплаты и сим-карт, осуществляемой на основании агентских договоров, заключенных с операторами сотовой связи, система налогообложения в виде ЕНВД не применяется.