Соглашение о выплате действительной стоимости доли имуществом. Налоговые особенности при выходе участника из ооо. Нюансы. Об отчетном периоде
Как отразить в учете организации (ООО) выплату действительной стоимости доли участнику - юридическому лицу в связи с его выходом из ООО, если выплата производится имуществом организации (материалами)?
Один из участников общества подал заявление о выходе из ООО (что предусмотрено уставом ООО). Номинальная стоимость доли участника, полностью оплаченная при создании ООО, составляет 141 000 руб. Действительная стоимость доли участника, определенная по данным бухгалтерской отчетности за отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из ООО, составляет 200 000 руб. В оплату действительной стоимости доли участнику переданы материалы, стоимость которых (с учетом предъявляемого участнику НДС) равна действительной стоимости доли. Фактическая себестоимость переданных в оплату материалов составляет 120 000 руб. (что соответствует затратам на приобретение материалов для целей налогообложения прибыли). Сумма НДС, принятая к вычету при приобретении указанных материалов, составляет 21 600 руб. Организация для целей налогообложения прибыли применяет метод начисления.Гражданско-правовые отношения
Участник общества вправе выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества путем подачи заявления о выходе из общества, если такая возможность предусмотрена уставом общества (пп. 1 п. 1 ст. 94 Гражданского кодекса РФ , абз. 6 п. 1 ст. 8, п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). В этом случае доля участника переходит к обществу с даты получения им заявления этого участника о выходе из общества (пп. 2 п. 7 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ). Общество обязано выплатить выходящему участнику действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника выдать ему в натуре имущество такой же стоимости. Такая выплата должна быть произведена в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли не предусмотрен уставом общества (п. 2 ст. 94 ГК РФ, п. 6.1 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ). В данном случае действительная стоимость доли выплачена участнику материалами. Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (п. 2 ст. 14 Федерального закона N 14-ФЗ). Стоимость чистых активов ООО определяется в соответствии с Порядком определения стоимости чистых активов, утвержденным Приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н (п. 2 ст. 30 Федерального закона N 14-ФЗ). Действительная стоимость доли в уставном капитале общества выплачивается участнику за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала (абз. 2 п. 8 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ). В данном случае исходим из предположения, что указанная разница превышает действительную стоимость доли участника, выходящего из общества. Отметим, что дальнейшие операции с долями, перешедшими к ООО, совершаются в порядке, установленном ст. 24 Федерального закона N 14-ФЗ, и в данной консультации не рассматриваются.Налог на добавленную стоимость (НДС)
Передача имущества при выходе участника из общества в пределах его первоначального вклада не признается реализацией и, соответственно, не признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 , пп. 5 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ . В связи с этим материалы (в части, передаваемой в пределах первоначального вклада) используются в операции, не облагаемой НДС. Поэтому на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ необходимо восстановить сумму НДС, принятую к вычету при приобретении этих материалов, в доле, относящейся к материалам, переданным в оплату действительной стоимости доли в пределах первоначального вклада участника. При этом восстановленная сумма НДС в стоимость материалов не включается. В рассматриваемой ситуации организации необходимо восстановить к уплате в бюджет сумму НДС в размере 15 228 руб. (21 600 руб. x (141 000 руб. / 200 000 руб.)). Передача материалов выходящему из общества участнику сверх суммы вклада признается реализацией и является объектом налогообложения по НДС. В этом случае налоговая база определяется как сумма превышения стоимости передаваемых материалов (без учета НДС) над суммой вклада и НДС исчисляется по ставке 18% (пп. 1 п. 1 ст. 146 , п. 1 ст. 154 , п. 3 ст. 164 НК РФ , см. также Письмо Минфина России от 14.05.2012 N 03-07-11/144). Таким образом, сумма начисленного НДС составит 9000 руб. ((200 000 руб. - 141 000 руб.) / 118 x 18). В общем случае общество обязано выставить счет-фактуру на сумму НДС, исчисленную с суммы превышения стоимости передаваемых материалов над номинальной стоимостью доли участника, в течение пяти календарных дней с момента передачи материалов (п. 3 ст. 168 , пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ) .Бухгалтерский учет
Выплата действительной стоимости доли участнику при его выходе из ООО по сути является изменением (уменьшением) капитала ООО, обусловленным изъятием части капитала одним из собственников ООО. Такая выплата не признается расходом ООО, а относится в уменьшение собственного капитала ООО (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7.6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29.12.1997)). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета перешедшей к обществу доли выходящего участника используется счет 81 "Собственные акции (доли)". Отметим, что доля, перешедшая к ООО, не рассматривается в качестве актива применительно к п. 7.2 Концепции, поскольку не является хозяйственным средством, контроль над которым организация получила и которое должно принести ей экономические выгоды в будущем. В бухгалтерской отчетности перешедшая к ООО доля отражается как уменьшение собственного капитала (Практическое пособие по годовой бухгалтерской отчетности - 2014). Передача материалов в погашение задолженности перед участником по выплате действительной стоимости доли (при их оценке по рыночной стоимости), на наш взгляд, может отражаться как продажа этих материалов с признанием суммы погашенной задолженности прочим доходом в качестве поступления от продажи прочих активов организации на дату передачи материалов участнику. Это следует из п. п. 2, 7, 16, 10.1, 6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. Одновременно фактическая себестоимость переданных материалов включается в состав прочих расходов организации (п. п. 11, 14.1, 16, абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99). Сумма восстановленного НДС учитывается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся с учетом изложенного выше, а также правил, установленных Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в таблице проводок.Налог на прибыль организаций
Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику ООО (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из ООО, а также при распределении имущества ликвидируемого ООО между его участниками в целях налогообложения не признается реализацией (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ). Вопрос о том, признается ли доходом ООО стоимость материалов, передаваемых выходящему из общества участнику сверх суммы вклада в уставный капитал, является спорным. Так, например, Минфин России высказывал мнение, что передача участникам имущества при ликвидации ООО не приводит к возникновению дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли, у ликвидируемого общества (Письмо от 05.04.2011 N 03-03-06/1/212). Отметим, что в отношении имущества, переданного наследнику умершего участника, имеется судебный акт, указывающий, что у ООО не возникла обязанность по учету в составе доходов стоимости основных средств, переданных в оплату действительной стоимости доли наследнице умершего участника (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.04.2014 по делу N А28-6826/2013). Заметим: в данном судебном акте рассмотрен случай, когда общество, выплачивающее действительную стоимость доли наследнице умершего участника, применяло УСН. Однако аргументы, приведенные судом в отношении отсутствия дохода, применимы и для общества, применяющего общую систему налогообложения. Аналогичный подход может быть применен и в отношении имущества, переданного выходящему из ООО участнику. Отметим, что при таком подходе затраты на приобретение материалов не могут быть признаны в составе расходов для целей налогообложения прибыли, поскольку расходы не соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. не произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 49 ст. 270 НК РФ , см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2006 по делу N А05-17306/2005-33 (Определением ВАС РФ от 29.01.2007 N 15395/06 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)). На наш взгляд, к рассматриваемой ситуации может быть использован и иной подход, аналогичный применяемому в отношении НДС в части квалификации операции по передаче имущества как реализации. Поскольку, как указано выше, реализацией не признается лишь передача имущества в пределах первоначального вклада, стоимость передан ного имущества сверх суммы вклада (без учета НДС) будет признана доходом от реализации на дату перехода права собственности на материалы от общества к выходящему из ООО участнику (п. 1 ст. 248 , п. 1 ст. 249 , п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом указанный доход может быть уменьшен на затраты на приобретение материалов (пропорционально сумме превышения стоимости передаваемых материалов над суммой внесенного вклада) (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Также отметим: даже если не рассматривать передачу материалов в погашение действительной стоимости доли участника как реализацию этих материалов и не признавать доход и расход от такой реализации, можно говорить о том, что в случае, когда материалы в оплату действительной стоимости доли передаются по стоимости, которая превышает их стоимость по данным налогового учета, фактически у организации при передаче материалов возникает экономическая выгода (т.е. доход применительно к ст. 41 НК РФ). Вывод о том, что при выплате участнику ООО действительной стоимости его доли имуществом у ООО возникает внереализационный доход в виде разницы между стоимостью, по которой передается имущество, и стоимостью, по которой оно отражено в налоговом учете ООО, содержится в Письмах Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/2/174, от 24.09.2008 N 03-03-06/2/127. В данной консультации исходим из предположения, что организация, руководствуясь вышеуказанным мнением, признает в налоговом учете внереализационный доход в виде разницы между стоимостью, по которой переданы материалы (за вычетом начисленного НДС), и стоимостью материалов по данным налогового учета. Сумму восстановленного НДС организация учитывает в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 , абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).Применение ПБУ 18/02
В рассматриваемой ситуации при передаче материалов выходящему участнику в бухгалтерском учете признаются прочий доход в размере действительной стоимости доли (за вычетом НДС, исчисленного с суммы превышения стоимости материалов сверх первоначального вклада участника) и прочий расход в размере фактической себестоимости переданных материалов. Для целей налогообложения прибыли организация признает доход в виде разницы между стоимостью, по которой переданы материалы (за вычетом НДС), и стоимостью материалов по данным налогового учета. Поскольку финансовый результат от передачи материалов в бухгалтерском и налоговом учете одинаковый, считаем, что организация, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, может не отражать в учете возникшие суммы постоянного налогового актива и постоянного налогового обязательства (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок К балансовому счету 80 "Уставный капитал": 80-у "Доли участников"; 80-о "Доли, перешедшие к обществу".|
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|||
|
Получение от участника заявления о выходе из ООО |
||||
|
Отражена задолженность ООО по выплате действительной стоимости доли выходящему участнику |
Заявление участника, Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Отражена номинальная стоимость доли, перешедшей к ООО |
Бухгалтерская справка |
|||
|
Передача участнику материалов в счет оплаты действительной стоимости доли |
||||
|
Признан прочий доход при передаче материалов в счет оплаты действительной стоимости доли выходящему участнику |
Накладная на отпуск материалов на сторону |
|||
|
Списана фактическая себестоимость переданных материалов |
Бухгалтерская справка |
|||
|
Восстановлен НДС со стоимости материалов, переданных в оплату номинальной стоимости доли <**> |
Счет-фактура, Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Исчислен НДС с суммы превышения стоимости переданных материалов над первоначальным вкладом участника (номинальной стоимостью доли) |
Счет-фактура |
|||
Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
Выдача имущества участнику общества в счет действительной стоимости доли при его выходе
Выход участника из ООО должен сопровождаться выплатой ему действительной стоимости доли в уставном капитале - как бы это ни было нежелательно для общества или других участников. При этом попытки остающихся участников общества минимизировать последствия выхода, как правило, заканчиваются неудачей: закон в этом случае на стороне выходящего участника.
Дело № А46-6331/2016
Из материалов дела:
Участник ООО - Петров А.А. вышел из общества и потребовал выплатить действительную стоимости доли. В трехмесячный срок денежные средства не были переданы, участник обратился в суд.
Общество, не соглашаясь с истцом, сослалось на Соглашение о порядке выплаты стоимости доли Петрова, утвержденное решением общего собрания участников и подписанное Петровым. Данным соглашением решено выплатить стоимости доли в следующем порядке: выдать Петрову инструменты, материалы, оргтехнику, а также денежные средства в сумме 557 тыс. руб. (в т.ч. НДФЛ) при условии поступления денежных средств от нескольких контрагентов. Фактически Петровым А.А. был получен инструмент, инвентарь из офиса и денежные средства в сумме 100 050 руб.
Истец оценил стоимость доли в сумму более 1,5 млн. руб., представил в материалы дела бухгалтерский баланс общества, а также отчет об оценке рыночной стоимости доли.
Арбитражный суд Омской области решением от 18.03.2016 (судья Е.Б.Краецкая) по делу № А46-6331/2016 удовлетворил исковые требования. Апелляция и кассация не изменили решение. Верховный суд РФ отказал в передаче дела на рассмотрение судебной коллегии, утвердил выводы нижестоящих судов.
Выводы судов:
1. Соглашение о порядке выплаты стоимости доли не отвечает критерию корпоративного договора, а представляет собой соглашение по определенному вопросу. Изменение порядка выплаты действительной стоимости доли общества, установленного законом, может быть предусмотрено лишь уставом общества. Размер действительной стоимости доли Петрова А.А. может быть определен только на основании бухгалтерских документов с учетом проведенной рыночной оценки.
2. Ответчиком не учтен императивный характер пункта 2 статьи 14, пункта 6.1 статьи 23 Федерального закона «Об ООО», регламентирующих порядок определения размера действительной стоимости доли, выплачиваемой участнику при его выходе из общества.
3. Несмотря на наличие соглашения с перечнем имущества, подлежащего передаче истцу, подписанного участниками общества с истцом после выхода его из общества, суды признали, что это соглашение не может изменять императивных норм ФЗ «Об ООО» и ограничивать право участника на получение причитающейся стоимости его доли в порядке и размере, установленном законом.
4. Стороны вправе прийти к соглашению о выплате действительной стоимости доли участнику общества путем выдачи имущества в натуре, но стоимость указанного имущества должна соответствовать стоимости его доли в денежном выражении, определенной на основании бухгалтерских документов.
5. Из соглашения о порядке выплаты стоимости доли не представляется возможным сделать вывод, что переданное истцу имущество соответствует стоимости его доли в уставном капитале общества. Сведениями о действительной стоимости поименованного имущества суд не располагает. Кроме того, истец утверждает, что данное имущество ему и принадлежало, а в связи с выходом из общества он его забрал.
Комментарии:
1. Позиция суда ясна: выплату действительной стоимости доли после выхода участника из общества теоретически можно осуществить путем передачи имущества равной стоимости. Однако стороны должны четко определить стоимость такого имущества. Кроме того, общая стоимость имущества, передаваемого выходящему участнику, должна быть эквивалентна действительной стоимости его доли, определенной по данным бухгалтерской отчетности.
2. Участников общества подвел тот факт, что, заключая соглашение о порядке выплаты стоимости доли с Петровым, они не подумали о перспективе судебного спора, где при сопоставлении соглашения с федеральным законом и уставом общества, соглашение, конечно же, проиграет.
3. Следуя рассуждениям Верховного суда РФ по данному делу об императивности норм о выплате выходящему участнику действительной стоимости доли в полном объеме, приходим к выводу, что любое соглашение участников, уменьшающее или увеличивающее такую выплату (даже заключенное при волеизъявлении вышедшего участника), будет неправомерным как изменяющее императивную норму закона об обществах с ограниченной ответственностью.
Яна Польская
При поиске и анализе релевантной судебной практики использовался сервис Caselook
p.s. 10 наиболее интересных материалов за последнее время:
А.З. Островская, ведущий налоговый специалист консалтинговой компании «ТаксОптима»
Выбывающему учредителю вместо денег - имущество
Как учесть передачу товаров или основных средств выходящему из ООО участнику-физлицу
Упомянутые в статье Письма Минфина можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюсВыход участника из ООО - вполне возможное явление в жизни компании, если это предусмотрено ее уставом. В такой ситуации участнику нужно выплатить действительную стоимость его доли в уставном капитал еп. 2 ст. 14 , п. 6.1 ст. 23 , п. 1 ст. 26 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ (далее - Закон № 14-ФЗ) . Но вместо выплаты денег с согласия самого участника общество может передать ему имущество. Стоимость имущества должна быть эквивалентна действительной стоимости долип. 6.1 ст. 23 Закона № 14-ФЗ ; подп. «д» п. 16 Постановления Пленума ВС № 90, Пленума ВАС № 14 от 09.12.99 . Рассмотрим налоговые последствия такой передачи в ситуации, когда действительная стоимость доли совпадает с рыночной стоимостью передаваемого имущества.
НДС: начисляем и восстанавливаем
Передача имущества, повлекшая за собой переход права собственности к бывшему участнику, является реализацией в целях исчисления НДСподп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ . Налоговая база определяется как стоимость передаваемого имущества, исчисленная исходя из рыночных цен без включения в них налог ап. 1 ст. 154 , ст. 105.3 НК РФ . В нашей ситуации ориентироваться нужно на действительную стоимость доли, поскольку она и есть рыночная стоимость имущества.
Однако передача участнику имущества в пределах первоначального взноса при выходе его из общества не признается реализацие йподп. 5 п. 3 ст. 39 , подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ . То есть исчислить НДС вы должны только с той части стоимости имущества, которая превышает сумму первоначального взноса. Это подтверждает и Минфи нПисьма Минфина от 28.03.2013 № 03-03-06/1/9824 , от 14.05.2012 № 03-07-11/144 . Таким образом, при расчете НДС нужно из рыночной стоимости имущества (без НДС) вычесть сумму первоначального взноса участника. Полученную величину умножаете на ставку НДС (10 или 18%) и получаете сумму налога, которую следует уплатить с указанной передачи. На нее же нужно выставить счет-фактуру в одном экземпляре для себя.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса
“ На основании подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества в пределах первоначального взноса участнику не признается реализацией. В связи с этим с той части стоимости имущества, которая превышает сумму первоначального взноса, продавцу нужно исчислить НДС. При этом налог рассчитывается по прямой ставке 10 или 18%. Исчисление НДС с применением к налоговой базе расчетной ставки (10/110 или 18/118) в рассматриваемом случае в п. 4 ст. 164 НК РФ не предусмотрен о” .
Действительная стоимость доли - это часть стоимости чистых активов, пропорциональная доле участника в УК и рассчитанная по данным бухучет ап. 2 ст. 14 Закона № 14-ФЗ . Если общество не проводит переоценку основных средств до их рыночной стоимости, то при выходе участника придется провести оценку рыночной стоимости имущества и, уже исходя из нее, рассчитать действительную стоимость доли участник аПостановления Президиума ВАС от 06.09.2005 № 5261/05 , от 07.06.2005 № 15787/04 .
Не забудьте также восстановить НДС, если при покупке имущества, передаваемого выходящему участнику, входной НДС принимался к вычет уподп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ . Ведь суммы НДС, принятые к вычету по товарам или основным средствам, необходимо восстановить в случаях их использования в операциях, по которым НДС не начисляется. Раз передача имущества участнику в пределах первоначального взноса не является операцией, облагаемой НДС, то именно в этой части необходимо будет восстановить налог. Иначе говоря, в отношении передаваемого имущества нужно определить долю, относящуюся к не облагаемой НДС операции. Для этого сумму входного НДС, принятого ранее к вычету, восстанавливаем в размере суммы, пропорциональной стоимости имущества, соответствующей первоначальному взносу участника обществ аПисьмо Минфина от 07.07.2015 № 03-07-11/39115 .
Если же передается объект основных средств, то расчет усложняется, поскольку восстановление НДС происходит исходя из его остаточной стоимости. Сначала вам нужно определить ту сумму НДС, что приходится на остаточную стоимость имущества. А потом уже полученную величину надо умножить на долю, относящуюся к не облагаемой НДС операции.
А затем нужно скорректировать эту сумму.
Покажем это на примере.
Пример. Восстановление части входного НДС по объекту ОС, передаваемому участнику
/ условие / Участнику, выбывающему из ООО, по обоюдному согласию передается автомобиль, рыночная стоимость которого составляет 1 300 000 руб. Первоначальная стоимость машины по данным бухгалтерского учета - 2 000 000 руб., остаточная - 850 000 руб. Сумма входного НДС по автомобилю, которая была принята обществом к вычету, составляла 360 000 руб. Первоначальный взнос участника - 400 000 руб.
Рассчитаем сумму НДС, которую необходимо восстановить.
/ решение / Определим восстанавливаемый НДС исходя из остаточной стоимости машины:
360 000 руб. х 850 000 руб. / 2 000 000 руб. = 153 000 руб.
Уточним эту сумму с учетом не облагаемой НДС доли:
153 000 руб. х 400 000 руб. / 1 300 000 руб. = 47 077 руб.
Именно эта сумма и должна быть восстановлена.
Сумма НДС, подлежащая исчислению с суммы превышения стоимости автомашины над первоначальным взносом, рассчитывается так:
(1 300 000 руб. – 400 000 руб.) х 18% = 162 000 руб.
По итогам при передаче автомашины придется уплатить в бюджет НДС в сумме 209 077 руб. (47 077 руб. + 162 000 руб.).
С таким порядком расчета согласны в Минфине.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
“ При передаче участнику объекта основных средств необходимо восстановить НДС в доле, относящейся к не облагаемой НДС операции. Кроме того, нужно помнить, что по основным средствам восстанавливается не весь входной НДС, а лишь налог, относящийся к остаточной стоимости объекта по данным бухгалтерского учет аподп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ ” .
Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса
Налог на прибыль: будет ли доход
Здесь также налицо реализация - передача права собственности на имущество другому лицуп. 1 ст. 39 НК РФ . И выручкой от реализации как раз и будет являться действительная стоимость доли.
При этом Минфин разъяснял, что налогооблагаемый доход можно уменьшить на остаточную налоговую стоимость передаваемого имуществ аПисьма Минфина от 19.12.2008 № 03-03-06/2/174 , от 24.09.2008 № 03-03-06/2/127 ; подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ . Если брать условия нашего примера, то сумма налога на прибыль, рассчитанная по алгоритму, предложенному финансовым ведомством, составит 90 000 руб. ((1 300 000 руб. – 850 000 руб.) х 20%).
Плохо, что чиновники игнорируют нормы, позволяющие уменьшить доход от передачи на сумму первоначального взноса. Ведь, как мы уже сказали, передача имущества в пределах первоначального взноса не признается реализацие йподп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ . Это значит, что доход в размере действительной стоимости доли можно также уменьшить на сумму первоначального взноса.
Но в Минфине нам подтвердили, что позиция, высказанная ранее в письмах, до сих пор актуальна.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
Государственный советник РФ 2 класса, заслуженный экономист России
“ При передаче обществом участнику имущества в качестве действительной стоимости доли происходит изменение собственника этого имущества. То есть реализация основного средства, принадлежащего обществ уст. 39 НК РФ .
При реализации амортизируемого имущества организация вправе уменьшить доходы от его реализации на остаточную стоимость имуществ аподп. 1 п. 1 ст. 268 , п. 1 ст. 257 НК РФ . Кроме того, организация вправе уменьшить доходы на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на затраты по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имуществ а” .
Восстанавливаем амортизационную премию по ОС
Возможно, что по передаваемому участнику объекту ОС ранее вы включали в расходы амортизационную премию. Тогда эту же сумму амортизационной премии нужно учесть во внереализационных доходах в периоде передачи объекта в ситуации, когд ап. 9 ст. 258 НК РФ ; Письмо Минфина от 26.01.2011 № 03-03-06/1/27 :
- объект передается ранее чем по истечении 5 лет с момента введения его в эксплуатацию;
- общество и его участник являются взаимозависимыми лицами, то есть участник владеет более чем 25% уставного капитала обществ аподп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ .
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
“ Если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, ранее чем по истечении 5 лет с момента введения его в эксплуатацию реализовано лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, то суммы амортизационной премии, ранее включенные в состав расходов, подлежат включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была такая реализация.
Таким образом, при передаче объекта основных средств участнику, являющемуся взаимозависимым лицом с обществом, необходимо восстановить всю сумму амортизационной преми и” .№ 03-04-05/13597 № ВАС-9737/13 .
Исчислив НДФЛ, нужно его удержать. Очевидно, что если участнику не выплачиваются иные денежные доходы, то удержать НДФЛ общество не сможет.
В этом случае не позднее 1 марта года, следующего за годом передачи имущества, нужно будет письменно сообщить в ИФНС о невозможности удержать налог и сумме налог ап. 5 ст. 226 НК РФ ; Закон от 02.05.2015 № 113-ФЗ . НДФЛ уплатит сам участник, представив в ИФНС по месту своего учета декларацию по НДФЛПисьмо УФНС по г. Москве от 30.09.2010 № 20-14/4/102611 .
Важно знать, что с 01.01.2016 начнут применяться изменения, согласно которым при выходе участника из общества облагаемый НДФЛ доход можно будет уменьшить на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением доли в уставном капитал еЗакон от 08.06.2015 № 146-ФЗ .
Учитывая неоднозначность норм НК для описанной ситуации и большую вероятность возникновения споров с налоговиками по поводу исчисления НДС и налога на прибыль, возможно, проще и удобнее будет продать имущество, которое вы намеревались передать участнику, и выдать участнику его стоимость доли деньгами.
|
Как определено п. 1 ст. 94 ГК РФ и п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ), участник ООО вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.
В соответствии с п. 2 ст. 94 ГК РФ при выходе участника ООО из общества ему должна быть выплачена действительная стоимость его доли в уставном капитале общества или выдано в натуре имущество, соответствующее такой стоимости, в порядке и в сроки, которые предусмотрены Законом N 14-ФЗ и уставом общества.
Согласно абзацу 1 п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ, в случае выхода участника общества из общества в соответствии со ст. 26 названного закона, его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.
Указанная выплата должна быть произведена в силу закона, в связи с чем заключение такой сделки не требует одобрения решением совета директоров или общего собрания участников общества.
Из указанной нормы можно также сделать вывод, что выплата стоимости доли вышедшему из общества участнику по общему правилу производится в денежной форме. Замена денежной выплаты выдачей имущества в натуре возможна только при условии принятия соответствующего решения самим обществом (в лице его единоличного исполнительного органа - ст. 40 Закона N 14-ФЗ) и согласия вышедшего из общества участника.
Причем, как отмечено выше, расчет действительной стоимости доли производится по данным бухгалтерского учета за отчетный период, предшествующий дате подаче заявления участника о выходе из общества.
Как следует из арбитражной практики, отчетным периодом для определения действительной стоимости доли участника может быть признан предшествующий:
Месяц (постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2012 N 18АП-12877/11, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.05.2011 N 15АП-2667/11);
Квартал (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.11.2011 N Ф01-4784/11 по делу N А39-3402/2010, ФАС Дальневосточного округа от 12.08.2011 N Ф03-2952/11 по делу N А24-4392/2010).
Подробнее об определении периода для расчета действительной стоимости доли участника при его выходе из общества Вы можете прочитать в материале, предложенном для ознакомления.
Действительная стоимость доли или части доли в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. В случае, если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму (п. 8 ст. 23 Закона N 14-ФЗ). Данное положение приобретает еще большую актальность в вашем случае, т.к. передаваемое имущество превышает действительную стоимость доли выходящего участника.
Бухгалтерский учет
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), для учета долей участников ООО, перешедших к обществу, предназначен счет 81 "Собственные акции (доли)".
На дату подачи заявления о выходе участника из общества в бухгалтерском учете организации отражается задолженность перед ним в действительной стоимости доли:
Дебет 81 Кредит 75
2 830 000 руб. - отражена задолженность ООО перед участником в сумме действительной стоимости его доли.
В рассматриваемой ситуации погашение задолженности перед участником в виде действительной стоимости доли производится в натуральной форме - недвижимым имуществом (объектом ОС).
Хотим обратить Ваше внимание, что в соответствии со ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, поэтому недвижимое имущество общества, передаваемое участнику при выходе из общества, до такой регистрации продолжает принадлежать обществу на праве собственности.
Законодательством предусмотрена обязанность общества погасить образовавшийся перед выбывающим участником долг, а при выдаче имущества в натуре стоимость передаваемого имущества должна соответствовать действительной стоимости доли этого участника. Учитывая, что объект ОС сложно передать частично, полагаем, стоимость имущества для погашения задолженности перед участником при его выходе из общества может определяться по соглашению сторон.
Согласно п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. То есть при передаче участнику объекта ОС организация отражает его выбытие и списывает его стоимость с бухгалтерского учета. В соответствии с п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов. Согласно Плану счетов для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Для учета выбытия объекта ОС к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств".
Таким образом, на дату регистрации права собственности на передаваемое недвижимое имущество могут быть сделаны следующие проводки:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
Списана первоначальная стоимость недвижимого имущества;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
Списана сумма накопленной амортизации по выбываемому объекту ОС;
Дебет 75 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
4 000 000 руб. - списана остаточная стоимость переданного имущества.
Однако бухгалтерский учет при передаче ОС в счет погашения задолженности перед участником неоднозначен. Существует альтернативный вариант учета.
Согласно п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Следовательно, при передаче имущества выбывающему из ООО участнику расходы в бухгалтерском учете общества не признаются и счет 91 не используется. Списание стоимости передаваемого ОС осуществляется непосредственно в дебет счета 75.
В таком случае проводки будут следующие:
Дебет 75 Кредит 01, субсчет "Выбытие основного средства"
2 830 000 руб. - передано недвижимое имущество в счет погашения задолженности перед участником;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основного средства"
1 170 000 (4 000 000 руб. - 2 830 000 руб.) - в прочие расходы списано превышение остаточной стоимости переданного имущества над действительной стоимостью доли участника.
Кроме того, необходимо отразить начисление НДС по данной операции (подробнее обложение НДС рассмотрено в соответствующем разделе).
НДФЛ
В соответствии с п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде имущества, налоговая база определяется как стоимость этого имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.
По общему правилу организация, выплачивающая доходы физическим лицам, признается налоговым агентом по уплате НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). При выплате доходов она обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.
На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Однако при выплате доходов в натуральной форме организация не имеет возможности удержать со стоимости передаваемого имущества НДФЛ. Поэтому в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ общество обязано не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.
В таком случае, согласно пп. 4 п. 1, п. 2 и п. 3 ст. 228 НК РФ физические лица самостоятельно уплачивают налог с сумм, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, и представляют в налоговый орган декларацию.
Более того, в одном из последних писем представители финансового ведомства указали, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ на налогоплательщиков - физических лиц возложена обязанность по самостоятельному исчислению и уплате НДФЛ при получении дохода от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных п. 17.1 ст. 218 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению (письмо Минфина России от 28.06.2011 N 03-04-06/3-151). То есть в данном случае, по мнению Минфина России, организация не признается налоговым агентом.
Налог на прибыль
Как следует из разъяснений Минфина России, в случае выхода участника из ООО и передачи ему в счет оплаты действительной стоимости его доли амортизируемого имущества, разница между действительной стоимостью его доли и остаточной стоимостью амортизируемого имущества по данным налогового учета общества для целей налогообложения прибыли включается в состав внереализационных доходов (письма Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/2/174, от 24.09.2008 N 03-03-06/2/127, от 15.11.2005 N 03-03-04/1/355).
Однако в рассматриваемом вопросе ситуация обратная - остаточная стоимость имущества превышает действительную стоимость доли участника. Следовательно, внереализационного дохода у организации не возникает. Вместе с тем организация не вправе признать и внереализационный расход.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на произведенные расходы. Расходами признаются обоснованные, документально подтвержденные затраты, осуществленные для деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов. Однако выбытие ОС в связи с передачей участнику в счет погашения задолженности при его выходе из общества не является ликвидацией ОС.
Учитывая, что выплата стоимости доли выбывающему участнику осуществляется за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала (п. 8 ст. 23 Закона N 14-ФЗ), выплата действительной стоимости доли участнику не учитывается при налогообложении прибыли на основании п. 1 ст. 270 НК РФ.
Сумма превышения остаточной стоимости недвижимого имущества над действительной долей участника, по нашему мнению, в целях налогового учета может рассматриваться как безвозмездная передача имущества. Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации остаточная стоимость передаваемого участнику недвижимого имущества не учитывается в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
НДС
Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ (п. 1 ст. 146 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров организацией признается передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары.
На основании п. 2 ст. 146 НК РФ в целях исчисления НДС не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. Так, согласно пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества.
Таким образом, передача имущества участнику при его выходе из общества признается объектом налогообложения по НДС в размере превышения стоимости переданного участнику имущества над его первоначальным взносом в уставный капитал общества.
При этом обращаем внимание, что в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ. То есть в целях исчисления НДС необходимо учитывать рыночную стоимость имущества. По мнению Минфина России, выраженному в письме от 15.11.2005 N 03-03-04/1/355, стоимость имущества, выдаваемого в натуре при выходе участника из состава общества, должна быть подтверждена заключением независимого оценщика.
В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров, в том числе ОС, учитываются в стоимости таких товаров в случаях их приобретения для производства и (или) реализации товаров, операции по реализации которых не признаются реализацией товаров в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ. Поскольку передача имущества участнику в пределах первоначального взноса не облагается НДС, организации необходимо восстановить сумму налога, приходящуюся на часть ОС, соответствующую первоначальному взносу участника (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость ОС, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Учитывая изложеное, в рассматриваемой ситуации начисление и восстановление НДС может быть отражено в учете следующими записями:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
719 640 руб. ((4 000 000 руб. - 2000 руб.) х 18%) начислен НДС на передаваемое имущество (если исходить из предположения, что остаточная стоимость ОС соответствует рыночной стоимости имущества);
Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
360 руб. (2000 руб. х 18%) - восстановлена сумма НДС, соответствующая первоначальному взносу участника в уставный капитал;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 19
360 руб. "восстановленный" НДС включен в состав расходов.